王文婷 方瑜聪
[摘要]房地产税的开征对于整个社会经济发展与相关主体资产安排可谓牵一发而动全身。一部良法的落地应当经历社会共识与专业共识的充分磨合，为其实践打下良好基础。我国对房地产税法的酝酿已历经数年之久，共识正在形成：随着相关主体对于房地产税中的争议最大的房产税的相关概念储备的增加，其对于房地产税开征预期日益明确，这会影响或稳定其行为选择。专业人士则在反复研讨中基于房产税的功能定位，丈量房产税基本要素的边界，并期冀相关制度的协同推进。在以上理论及实践背景之下，良法善治作为基本逻辑为房产税开征提供引导。
[关键词]房产税；房地产税；量能课税原则；税收法定原则；地方税
[中图分类号] D63 [文献标识码] A
一种极具洞见能力的法哲学认为，无论在任何政治或社会制度下，法律都不可能，要么完全是政府性的，要么完全是社会型的经验法哲学。法律产生于社会与其统治者间的紧张及协调关系之中，法律制度反映的是二者间命令性因素与社会性因素间微妙的互动关系，当然这两种因素在不同国家和不同历史阶段中常常是交替占优势的。[1]法律产生于社会认同以及统治者认同的紧张及协调关系之中。因此，制定一部新的法律需要对该法的以上两个主体共识有清晰的了解。尤其对于可能影响相对人日常行为的法律而言，立法前最大程度形成共识将为立法后的实践筑牢良好基础。
一、达成共识的前提：房产税与房地产税之概念厘清
房地产税作为一个涉及范围广，触及利益主体多的综合税种，其在立法过程中得到了广泛的关注，也引起了激烈的争议，争议的焦点主要集中在其中一大税种——房产税上，而关于房产税的争议早在2011年的房产税改革① 中就已经开始。但“房产税”在十八届三中全会的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中被表述为“房地产税”。一字之差，改革的对象从一个税种上升到与房地产相关的一系列税种②。
但也是由于只差一字，社会公众对这两个概念常常混为一谈。争议者要在房地产税的立法问题上达成社会共识以及专业共识，厘清基本概念是基本前提，否则只会在浪费话题讨论者的认知资源后仍旧无法有效得出结论。“房产税”和“房地产税”最显然的区别就在于两者的外延不同：房地产税是包括房产税、土地增值税、企业所得税、契税、个税、城镇土地使用税等税种的综合性税种，即前者是后者的组成部分。因此，“关于房地产税立法的社会共识和专业共识”这一命题就可简化为：先寻找社会各界对于房地产税中争议性最大的税种——房产税所达成的共识，并基于这些共识进一步提出房地产税立法的制度设想。
二、社会共识汇聚
（一）相关主体行为选择及预期——房产税对行为的扭曲抑或中性
沪渝两地关于房产税改革的试点引发了社会各方的关注和讨论，但在短暂的试点结束后，一方面是不断宣传类似“房地产税将在近两年完成立法”的讯息，另一方面则是阻力重重进展迟缓的立法实践，宣传与实践的矛盾加剧了人们的“税收焦虑”。
在沪渝两地对部分个人住房征收房产税后，经济学领域的多位学者都通过模型理论研究以及数据实证检验对此次房产税改革对相关主体所产生的影响进行了分析，最新研究表明：“个人住房房产税使有房但无新增购房需求家庭的消费支出降低，使有新增购房需求家庭的未来现金流降低，整体来看，个人住房房产税造成家庭福利受损。”[2]
除了通过试点案例分析房产税对居民消费行为产生的实然影响外，也有社会人士表达了房产税可能诱发的套利行为和逃避行为的担忧。若采用首套住房免税的方案，可能导致“假离婚”行为的增加。[3]另外，中国正处于向外移民的高峰期③，且中国人的财富大多以房地产的形式存在④，如果贸然开征房地产税等资本税，一方面会使中国房地产市场进一步承压、居民财富面临缩水的危险；另一方面，房地产税可能会成为将富人从中国驱赶出去的“大棒”之一。[4]
（二）相关主体对房产税的概念储备及心理承受力
与专家学者不同，大部分潜在的房产税纳税主体对房产税的相关概念认识并不清晰，大部分公民对一个税种的态度更多是依赖其对该税种直观的观察和感受以及相关媒体对政策的解读和宣传。一项关于征收房产税的民意调查报告[5]表明：在受访的2500个家庭中，有42%的家庭表示支持征收房产税，29%的家庭持反对态度，29%的家庭表示无所谓，而住房面积与住房套数是影响受访者是否支持征收房产税的关键因素。该调查报告还显示：如果房产税有利于抑制持续涨高的房价，那么支持的人数比例上升到65%；如果房产税收入能用于公共设施建设和改善教育、医疗等公共服务，那么支持的人数将达到70%以上。由此可见，征收房产税的主要阻力来自于拥有多套房产或所有房产面积较大的产权人。但若是能认识到房产税的逻辑在于纳税人出让自己的部分财产获得政府等价的公共服务，明确该税款的多少与自己的生活环境的优劣紧密相关，公民的税收遵从度会大幅上升。
相关主体对于房产税的心理承受力除了与自身的支付能力和对房产税的认识程度有关之外，也和当地税制的结构安排相关。当地税制的结构安排是否能最大可能地落实税收公平原则，关乎处于不同阶段的纳税主体是否能得到最广泛的公平对待，这也决定着公民对政府的信任程度。毕竟，制度性的不公给人们带来的压力是更难以承受的，而在制度性不公面前的无力感若是在社会中不断累积，将很可能成为一颗使政府丧失权威、使社会失序的定时炸弹。房产税对存量房产的价值进行课税，这引发了人们对于税收落实过程中可能引发的一系列不公平问题的担忧。一是不同的房产所有人可能负担相同的税负所带来的不公，如，虽然面对的是同样房产税额，但房产支出占家庭支出比例的差异会给不同收入水平的家庭带来不同程度的税负压力；再如，所拥有房产的性质不同，也会影响纳税人税负承受能力的大小，如带有福利性质的房产的所有人与商品房的所有人的支付能力可能是天差地别的，若对他们不加区分地统一征税，必然会造成不公平。[6]二是错综复杂的房地产税可能造成的重复征税。在我国先行的税收制度中，与房地产行业相关的税种多达十几种，且集中在开发和交易环节，原本繁多的税种已经造成了重复征收的不公现象，导致相关行业的企业偷逃税行为普遍，增加了征管成本。若是在开征保有环节税种的同时，不相应地调节房地产税的结果和比例，房地产行业的税收负担会加剧，更多偷逃税行为也会因此产生。
三、专业共识凝聚
（一）房产税核心要素辨明
在课税要素中，征税范围是一个核心要素，对于拥有征税权的国家而言，征税范围确定了征税客体，决定了征税活动的税目与税基；对于纳税人而言，征税范围决定了自己是否会成为纳税主体，而确定征税范围的理论依据则是“可税性原理”。根据“可税性原理”，“可税”的前提是收益性和营利性。[7]根据现行《房产税暂行条例》的规定，我国对拥有经营性房产的主体征税，对拥有自有房产的主体进行了免税的处理。但在实践中出现了许多投机性的自有房产长期闲置的现象，影响了房地产市场的供需关系，这说明“自有房产也可以具有收益性”，对其进行征税在理论上具有合理性。同时，对存量房产进行征税也是基于缓解地方财政压力与优化地方税收结构的现实考虑。
征税范围是课税要素中的前提性要素，征纳税活动的有效实现还需要基于量能课税原则来确定房产税的计税依据。房产税是对“存量房产”进行征税的税种，从价计征的模式相较于从量计征模式，更关注房产的经济价值，更符合依照纳税主体的支付能力进行征税的量能课税原则。但基于在现实中房地产价格的上涨会导致房产的市场价格超出纳税人的纳税能力，从而导致税收上的横向不公平，因此大多数学者都提出纳税主体在转让房产时才承担税负是更合理的安排。[8]
（二）房产税的功能再定位
国内学者关于房产税价值与功能的讨论，可以归纳为三大方面：筹措地方政府财政收入并优化地方税制，调控房地产市场以及调节收入分配，后两项功能学术界仍存在争议，但对开征房产税旨在筹措财政收入并优化地方税制的价值表达则是专业共识。
首先，房产税的征收是为了调控房地产市场的说法有其合理性，但并非最佳定位。由于房产税改革尤其是2011年上海与重庆的房产税改革试点，是在国家连续出台多项旨在抑制投资性购房需求的调控政策的背景下进行的，房产税就被寄予了抑制房价上涨的期望。且不论房产税征税范围的扩大是否能成为消除房价上涨的根本原因，即使是短期内产生了抑制投机性购房的效果，若以此定位房产税的价值，这会使房产税失去其发挥长期作用的可能，从而沦为一个“政策性”税种。
其次，关于房产税在调节收入分配方面的作用是基于税收功能的合理论证，但也非最佳定位。作为财产税的一种，房产税的征收所带来的税收负担并不会如流转税等间接税一般进行转移，这符合量能课税的原则。同时，房产税的征收还能弥补所得税无法对资产增值与存量资产进行征税的缺口和漏洞，从而缩小静态的贫富差距。但也有许多学者从“加剧地区间财政能力不平衡”[9] “不患寡而患不均的平等主义观念陷阱”[10]以及“房地产税作为商品税因需求弹性小而具有累退性”[11]等方面质疑房产税调节收入分配的功能发挥效果。
最后，为了应对分税制改革导致的中央与地方政府在事权与财权上的不匹配所带来的地方财政压力，地方政府借助城镇化的进程拓展土地性财政收入，而土地使用权出让金逐渐成为了地方财政收入的主要来源。而另外与土地财政相关的各种房地产税税种也给地方贡献了一定的财政收入，但占比远不及土地使用权出让金。[12]但随着中国房地产市场逐渐进入存量房时代，以土地使用权出让金与针对房地产开发建设及交易环节的各种房地产税种为主体的土地财政模式难以为继。[13]另外，营业税改增值税的改革全面落实之后，地方税收收入的缺口加大。因此，在不减少地方政府支出责任的情况下，地方政府需要开拓税源，目前尚未被纳入征税范围的个人所有非营业性用住房正是弥补正在形成的地方财政缺口的税源选择。虽然，房产税短期内难以成为地方主体税种，但缓解地方财政压力的功能则是学者们所共同认同的。
（三）配套制度供给保证
徒法不足以自行。一项税收活动的顺利执行需要一系列配套制度的支持。关于房产税从设计到落地，需要包括房产相关信息收集和共享制度，房地产评估制度，权利救济制度和税收征管制度等配套制度的供给。[14]房产税是基于对存量房产的价值进行征税，因此“全国存量房产的数量与性质”以及“房产的价值评估”是政府在征收房产税以前需要掌握的基础信息，其中涉及全国性住房信息系统和全国统一的不动产登记系统的建设与完善，对当前房产的性质进行分类与界定工作的推进，以及房产价值的评估制度的建立和完善。由于房产税征管过程中所涉及的信息散落在包括税务、工商、国土、规划等多个部门，为了降低征管成本、防止税收流失或者重复征税，地方政府应当监管信息共享制度，提高行政管理的效率。在具体的税收征收过程中，一方面，针对征纳税活动所可能产生的争议和诉求，地方政府应当预设多元的救济渠道，保障纳税人的权利；另一方面，针对不遵守纳税义务的纳税人，地方政府应当完善征管技术和程序，压缩逃税空间，防止税收流失。
（四）房地产税的落地步骤
关于房地产税的落地步骤，财政部部长肖捷在《党的十九大报告辅导读本》中谈及房地产税时提到，要按照“立法先行、充分授权、分步推进”的原则，推进房地产税立法和实施。[15]2018年3月7日，财政部副部长史耀斌在十三届全国人大一次会议新闻中心举行的记者会上就 “财税改革和财政工作”相关问题回答中外记者提问中重申了这一原则。[16]所谓立法先行，是基于税收法定原则的要求所达成的普遍共识，也是运用法治思维深化改革的要求。充分授权，强调的是纵向上的授权，即由全国人大行使税种的开征权，授权地方人大根据各地房地产的发展情况与税制结构在规定范围内进行具体实施方案的选择。分步推进，是指房产税的落地需要大量的前期准备工作，上文所提及的相关配套措施的建立和完善则是分步推进的锚点。
四、基于社会共识与专业共识的良法善治设想
在十三届全国人大常委会2018年9月公布的立法规划中，房地产税法被列入第一类项目，即条件比较成熟、任期内拟提请审议的法律草案，由全国人大常委会预算工委和财政部负责。2019年3月4日，在十三届全国人大二次会议新闻发布会上，新闻发言人张业遂在回答记者关于“2019年将制定哪些法律”的提问时所提及的19部法律并没有涉及房地产税法。这说明房地产税法的立法工作相对复杂，立法涉及的利益群体多样，前期准备工作量大，需要稳步推进。法律是对社会中各主体之间权利义务关系的规定，其具体内容的最终安排是相关领域的学者专家经过详细论证甚至是激烈争论后所达成的共识，一部法律出台后的社会遵从度与其所表达的社会共识和专业共识的匹配程度是成正比的。房产税是房地产税法中的核心税种，房地产税法的立法设想应当基于前文所提及的关于房产税所达成的社会共识与专业共识，从法律内容设定与法律实施环境两个方向切入，探寻良法善治之路。
（一）制定良法：基于税收法定原则与量能课税原则的内容设定
社会公众因房地产税的立法进程中存在的宣传与实践不同步的矛盾而无法对未来房地产行业的发展作出合理预期，并由此加剧了“税收焦虑”。学术界认为，房产税改革过于强调房产税宏观调控功能的做法是一种政策依赖性的思维，这会使房产税沦为仅仅关注短期效应的“政策性”税种。以上社会共识与专业共识要求房产税应回归税收本质，房地产税立法必须始终贯彻税收法定原则。税收法定原则应当包括形式与实质两方面的含义：第一，从形式的角度看，税收法定原则表现为“法律规定”，即任何税种的设立必须经过法律的规定。根据我国《宪法》与《立法法》的有关规定，我国在税权的纵向配置上采取了中央集权的模式① 。而房地产税大部分税种都属于地方税，这会产生两个立法实践中的问题，一则各地关于房地产税的征收条件各不相同，全国人大应当对地方人大给予适当授权以提高房地产税法的灵活性与实操性；二则地方政府扩大地方财源的冲动会诱发地方立法过程的立法权滥用以及对公民财产权侵犯行为的发生，因此在授予地方立法机关一定的立法权的同时也应注重对其立法权进行监督和审查，做到授权与约束相结合。第二，从实质的角度看，税收法定原则表现为“人民同意”，这关乎该税种的正当性。若欲使所草拟的法律内容得到民众的普遍同意，则法律条文中关于权利义务的设定需要遵循量能课税原则。社会共识中一系列可能产生的不公平现象很大程度上是税制的设定忽略了纳税人实质上的支付能力所致，强调实质正义的量能课税原则在专业共识中是核心要素确定的重要标准，也是对社会各界所关切问题的最佳回应。房地产税的税基是纳税人持有的应税房地产，而税源则有可能是应纳税房地产的实际价值，或纳税人的财产与其他所得，由于房地产税的税基与税源相分离，为应对这一难题，房地产税的税收负担应适度合理，其与实际收益税之间的税制性重复征税问题亟需解决：已缴纳的房地产税的税款可以在计算个人所得税等实际收益税时予以扣除。[17]另外，量能课税原则强调依据纳税人经济上的给付能力平等课税，因此，房地产税的立法过程中关于税负的分配需要具体考虑不同房产的性质以及不同纳税人的具体支付能力，尽可能详细列举抵扣条件和税收优惠条件。
（二）促成善治：依靠法律机制支撑与基础制度供给的实施环境
良法是依法治国的必要不充分条件，税收公平从应然到实然的跨越需要相关法律机制的支撑与基础制度的供给。
正如前文所述，相关主体的心理承受力与税收遵守度、与地方政府的预算开支项目是否合理密切相关，因此预算公开是房地产税实现合理立法与顺利实施的应有之意。预算公开制度，政府通过向纳税人公开其所缴纳税收的支出用途，引导公民关注公共财产的收支情况。如此既保护了纳税人的知情权，又增强了其对房地产税相关概念的认识，进而提高房地产税开征的支持率，这同时也是对政府财政收支行为的监督，有助于压缩财税领域的腐败空间。基于房产税以筹措地方财政收入为主要功能，在保护国民财产权的同时也需要兼顾国家财政权的实现。为此，修改中的《税收征管法》不仅要排除开征房地产税的技术性障碍，而且要设定税收保障受偿权这一特别征收措施：税务机关可以以纳税人欠缴的房地产税款为限，在应税房地产上依法设定此权；无论纳税人以何种方式处置上述房地产，税务机关均有权优先受偿。[18]对于开征房地产税可能导致的套利行为逃税行为以及纳税人与政府之间关于房地产价值可能产生的争议，都需要通过纠纷解决机制和诉讼渠道加以解决。
房地产税的计征依据应采取从价计征，房地产价值的评估准确与否关乎房地产税征收是否公平。评估从数量角度，可以分为个别评估① 和批量评估②两种，两种评估方法各有优点③。结合我国目前房地产量大、房地产估价人员数量少、评估的相关法律制度不完善等实际情况，采用批量评估为主、个别评估为辅的搭配方案更为妥当。另外，评估管理是评估机制的另一个重要环节。一方面，房地产评估是一项专业性很强的工作，为了降低评估成本，评估工作的分配应当与土地、房产资料所在的部门相匹配④，并重视部门间的合作和信息共享，降低评估成本。[19]
[ 参 考 文 献 ]
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[基金项目]国家社科基金一般项目“防止腐败的财税法机制创新研究”（16BFX131）。
[作者简介] 王文婷，中共中央党校（国家行政学院）政治与法律教研部讲师；方瑜聪，中共中央党校（国家行政学院）研究生院经济法学硕士研究生。
①2011年1月27日，上海、重庆两地宣布次日开始试点房产税，上海征收对象为本市居民新购房且属于第二套及以上住房和非本市居民新购房，税率暂定0.6％；重庆征收对象是独栋别墅高档公寓以及无工作户口无投资人员所购二套房，税率为0.5％－1.2％。
②财政部财科所所长刘尚希说在接受媒体采访的时候表示：“这意味着包括房产税在内的房地产税制已被作为一项综合改革整体统筹加以考虑。”
③根据波士顿咨询公司的报告，截至2013 年底，中国约60%的高净值人士（1000 万元以上）表示自己正在考虑或已经完成投资移民，与两年前比例大致持平。
④据西南财大家庭金融研究中心的数据，在全国家庭中，有66%的资产是房地产，尤其是大城市，房地产比率更高。北京市城镇居民拥有房产在整个家庭资产的比例是83.6%。
①《立法法》第七条规定，法律的立法权由全国人民大表大会及其常委会行使，第八条第八项进一步将税收纳入法律保留事项，即税收事项仅能由全国人民代表大会及其常委会以制定法律的方式进行调整。而紧接着的第九条做出了例外规定：在税收事项尚未制定相关法律时候，全国人大及其常委会有权授权国务院根据实际需要先行制定行政法规。根据《宪法》第一百条的规定，省、直辖市以及设区的市的人民代表大会和它们的常务委员会，在不同上位法相抵触的前提下，可以制定地方性法规，并报对应的人民代表大会常务委员会备案或批准。《宪法》赋予了地方权力机关一定的立法权，但并没有对其具体的权限进行说明。
①个别评估是指根据特定评估目的，运用市场法、成本法、收益法等评估方法，在一次评估中对单位房地产在估价时点上的特定价值进行分析、测算和判断。
②批量评估则是以市场法、成本法、收益法等估价方法为理论基础，运用数理统计原理建立评税模型，综合运用计算机、地理信息系统等技术，在评税时点上对多宗房地产进行的评税活动。
③个别评估成本高、效率低，受评估人员主观因素影响大; 而批量评估具有效率高、成本低、规范性和准确性好、客观性强等优点。
④评估所需的土地、房产资料均在国土、建设部门，房产税的前身——物业税分设房产和土地两个税目，在房、地分开征税的原则下，地方国土资源部门作为土地税的评估主体，建设部门作为房产税的评估主体，可以充分利用现有资料并发挥其专业优势，有利于降低评估成本，房地产税的评估管理应当延续这一做法。
