房地产税的正当性反思与立法建议

2019年04月16日 15:16   来源:行政管理改革   

  徐阳光 武诗敏

  [摘要]房地产税的开征仍需面临立法目的的选择、征税对象可税性的论证以及量能课税原则的约束。完善地方税制体系是名义上最为正当的立法目的,但难以指望房地产税成为地方财政收入的主要来源;调控房地产市场则是一个似是而非的目的,不能以此作为立法的正当性基础。可税性的论证则需要针对城镇房屋、农村住房、小产权房进行区别考量,以确立合理的征税范围。以量能课税原则检视,未来的房地产税法还需要考虑纳税人的经济承受能力、房屋价款中的税费比重调整以及房地产税与个人所得税之间的衔接问题,并在课征收入的使用范围方面作出合理的规定。

  [关键词]房地产税;立法目的;可税性;量能课税

  [中图分类号] D63 [文献标识码] A

  根据《十三届全国人大常委会立法规划》,《中华人民共和国房地产税法》(以下简称《房地产税法》)是第一类立法项目,属于“条件比较成熟、任期内拟提请审议的法律草案”,这也是落实税收法定原则、加快完善税收法律体系的重要内容。从官方目前公布或透露的信息可知,未来的《房地产税法》将取代现行的《房产税暂行条例》(1986年颁布,2010年修正),个人住宅甚至包括农村房屋、小产权房等均可能纳入征税范围,同时降低建设和交易环节的税费负担,主要涉及土地增值税和各种行政性收费。

  众所周知,2011年沪渝两地试点开征房产税(将城镇居民的个人住宅纳入征税范围),引发了社会的热议,包括试点的合法性与合理性两个层面的讨论。时至今日,国家启动全国性的立法,以法律的形式实现房地产税法的全国性覆盖,形式上的合法性问题已经解决,但我们仍然有必要关注实质上的合理性与正当性问题,即使在开征已成定局只是时间问题的背景下,我们仍然有必要重新思考那些反对和质疑的观点,并在此基础上论证房地产税开征的正当性,提出立法层面的合理化建议。本文正是基于这种考虑,试图对房地产税开征目的的正当性、拟征税对象的可税性以及征收时机和相应配套规定的设计等问题进行分析,希冀引起理论界与实务界的关注。

  一、房地产税法的立法目的再思考

  为何开征房产税抑或房地产税法的立法目的何在?官方和主流学说给出的答案主要是两个:一是完善地方税制体系;二是调控房地产市场。有的学者将完善地方税制作为首要的立法目的,有的学者则将房地产市场调控作为首要目的。笔者认为,立法目的决定了规则设计的逻辑体系,从房地产税的财产税属性来看,完善地方税制体系应该是名义上最为正当的立法目的,调控房地产市场则可能更多的是一厢情愿的追求。

  (一)完善地方税制体系是名义上最为正当的目的

  现有的研究文献大多指出,开征房地产税是完善地方税制体系的重要内容,具体包括为地方税提供主体税种、优化房地产市场交易环节和保有环节的税负结构这两个层面。

  首先,从地方税主体税种构建的角度考察。有学者认为房产税属于地方税,税源相对稳定,考虑到房价涨上去就很难落下来的事实,使得高房价支撑下的房产税收入能够逐渐增长,自然会成为土地财政终结时地方财政又一项重要的收入来源。[1]诚然,将房地产税作为地方税体系的主体税种,确实可以为地方政府提供稳定的、主要的收入来源,尤其是在“营改增”全面实施导致地方重要税种(营业税)消失之后,这一目的显得更为重要。问题在于,“营改增”并非简单的税种消失,只是导致作为地方税的营业税变成了作为共享税的增值税(税种名称和属性的变化而已),从国家税收收入角度而言,并不意味着税收的减少。基于此,笔者认为,“营改增”可能成为开征房地产税的一个契机,但绝对不是正当的理由。从央地财政关系的角度考察,“营改增”带来了央地收入分配的失调,我们应当寻求的是如何优化中央与地方税收分享的机制,如何更加科学合理地调整增值税征税收入的央地分配关系。国务院2016年11月发布的《关于印发全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》(国发〔2016〕26号),将增值税的央地收入分配调整为五五分成的比例,遵循的正是这种逻辑,体现的是税制改革带来的财政收支分配关系的进一步完善。我们一直强调,解决分税制改革以来的财政不平衡和地方政府长期存在的事权与支出责任不匹配的问题,税收层面的改革只是一个方面,关键还是在于构建规范化的财政转移支付制度,税收制度的改革必须同财政转移支付制度联系在一起,协同配合,而不是仅仅通过税收制度内部的调整来解决地方财政出现的问题。房地产税制改革虽然是地方税制完善的重要内容,但地方财政困境的解决不可寄希望于房地产税或者说是整个财产税的改革。[2]

  从沪渝两地的试点改革情况来看,地方主体税种收入应具有万亿数量级规模,居民住宅作为税源具有强烈的地方性质,但数量远远达不到万亿数量级规模。[3]沪渝两地房产税开征试点工作启动之后,虽然房产税收入占财政税收收入的比重总体呈上升趋势,但是这一数值始终保持在5%以内(见表1和表2),与主要收入税种的要求相去甚远,房地产税难以堪当地方税制体系中的主体税种之重任。

  关于房地产税的国外发展趋势,也是我们立法过程中需要考虑到的问题。一直以来,由于土地和附着在土地上的房产无法移动、不易藏匿,房地产税具有税源稳定、税收中性和透明度高等特征,因此被视为一种优良的地方税种。在美国,财产税是州和地方政府重要的税收来源,也是地方三大税种中最古老的一种。但是随着财产税的不断演变,特别是在20世纪70年代“抗税风潮”之后,加州通过宪法修正案的形式对财产税施加了包括税率限制在内的诸多限制。此外,还有一些州法上的特别规定,如对财产税的税率和税额进行了一般性的限制,或者为特定群体提供了税收优惠以促进经济发展,包括对农业用地的特别优惠,对所有人自住房产的豁免,对贫困、残疾、年老个人的特别条款,对特定产业的税收减免等等。[4]尤其是“断路器”(Circuit Breaker)条款,使传统的财产税变成了财产和所得相结合的税。其后美国各州也都相继对财产税进行了类似的限制,由此,美国的学者也开始反思:诸多限制之下的财产税是否还适合成为地方主体税种?这也是我们在讨论房地产税能否成为我国地方主体税种时必须要考虑的问题。

  其次,从优化房地产交易环节和保有环节的税负结构角度分析。房地产税改革不仅涉及新税的开征,更需要“清费立税”,对房地产相关的税费进行结构性调整和重置,总的目标应是符合结构性减税的要求,不增加国民的税收负担。从经济角度看,土地使用权出让金和房产税同样源于保有房产的收益,[5]二者存在一定的重合部分。因此,使保有环节的税收成型并与土地开发、房产交易环节的税费合理协调,是制度建设的关键。[6] 土地使用权出让金是目前房地产开发和建设环节的主要成本,因此,优化房地产交易环节和保有环节的税负结构,应重点关注房地产税和土地使用权出让金的协调和衔接。但是从现在的改革方案来看,仅将土地增值税作为同步调整的改革内容,难以对比重调整产生实质性影响。除非对土地使用权出让金进行同步调整,降低土地使用权出让金的缴纳比重或者改为分年限缴纳,否则,优化房地产交易环节和保有环节的税负结构也可能仅是冠冕堂皇的理由。

  (二)调控房地场市场是一个似是而非的目的

  一般认为,税收具有筹集收入、调节分配、调控经济的功能,所以,总有人希望税收能够发挥宏观调控的作用,甚至因此忽略筹集收入才是税收最为根本的追求。很多时候,我们寄希望税收在特定领域发挥调控经济的作用,结果却是事与愿违,实属夸大税收调控功能的结果。由是观之,开征房地产税真的能抑制目前高企的房价吗?有观点认为,以城市化带动的对商品房的刚性需求日趋旺盛,而由于可供房地产开发的土地增量有限,这决定了商品房市场的供求关系不可能因为增加税收而得到改变,卖方、出租方完全可以把税收成本转嫁给买方、租赁方,这反而可能推动房价进一步上升。[7]也有人认为,如果对个人住房恢复开征房产税,那么房屋持有人的税收负担就会加重,这样,投机房产的收益就会降低,投机的积极性就会减弱,对房屋的需求就会减少,在房屋供给不变的情况下,房价可能会下降,甚至会回归合理水平。[8]当然,还有一些观点认为目前房地产税对房价的影响仍然无法确定。

  从沪渝两地的试点改革效果来看,房产税开征之后,房价并未得到明显抑制,总体来看仍然处于上升趋势。特别是上海2015年和2016年住宅商品房平均销售价格的增幅远超全国平均水平。客观来看,两地房产税对个人住宅仍然采取“窄税基”的做法,也缺少配套制度(如流转交易环节税收制度)的改革和调整,因此,沪渝两地的试点并不能揭示出房地产税全国推行后可能产生的效果,房地产税和房价的实证关系仍有待进一步验证。

  从理论上看,房价上涨是多方面原因共同作用的结果。经济发展和土地开发建设成本的提高带来了房地产市场供求关系的变化。分税制引发的地方财政困难,促使地方政府对土地财政产生依赖,进而也推动了房价上升。[9]父母财富的代际转移与当代购房青年主体较低的生育水平,[10]以及贫富差距等都是导致房价上涨的原因。税收调控,包括房地产税制改革,根本无法触及土地供应和土地利用规划,难以改变市场总需求和总供给的不平衡关系,对于房地产市场调控的效果也就只能是微乎其微。[11]

  国家通过税收筹集财政收入,为国民提供公共产品和公共服务,同时在这一过程中实现资源的有效配置和对收入的再分配,并通过影响社会经济活动对宏观经济进行调控和监督管理。但是,宏观调控并不是税收的主要目的。首先,税收不是万能的,税收作为调控工具具有天然的局限性。[12]根据税收法定原则和我国《立法法》第八条的明确规定,税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能通过制定法律确立。税收的稳定性和确定性就使得其无法及时灵活地回应宏观调控的需要。其次,税收通过发挥间接作用实现对经济的调控,效果需要一定的时间才能显现,同时还必须要考虑可能引发的其他外部性问题。因此,在“治理现代化”而非之前单纯的“经济市场化”目标导向下,我们必须告别此前过分强调经济功能尤其是宏观调控的传统思路,从国家治理的高度出发,完整地认识财税法在经济、政治、社会等诸方面中的功能。[13]如果因高房价问题,将房地产税制改革的价值取向定位在调控房市,是一种与税制改革本质不相符的短视行为,且可能将房地产税甚至整个中国的财产税制改革引入歧途,因为不同的关注点暗含着不同的价值取向,而不同的价值取向会导致不同的财产税制。[14]

  综上,笔者认为,开征房地产税的首要目的,就是为地方政府提供稳定的、源源不断的收入来源,与此对应的立法选择应该是“低税率、宽税基”,但难以指望这项收入能够成为地方税收的主要来源,同时还要在供给侧结构性改革和结构性减税的背景下,防止因房地产税开征带来的增税效果。至于调控房地产市场,只是开征房地产税可能产生的附带效果,且效果难期,如果立法将此作为房地产税的主要目的,必然会导致征税对象选择上朝着“高税率、窄税基”的错误方向发展。

  二、房地产作为征税对象的可税性再论证

  在税法理论上,可税性包含两个层次的涵义:一是指课征对象应当具有经济利益,二是指此种课征须符合社会正义的要求。[15]换言之,可税性应包括经济上的可税性与法律上的可税性。由于税收活动实际上是对社会财富的分配和再分配,因此,只有当存在收益时,才能存在收益的分配问题;同时,也只有存在收益,在理论上才可能有纳税能力。[16]可税性理论下的收益应做广义理解,具体到房地产税的层面,收益不仅包括出租房产获得的租金、出售房产获得的增值部分等现实的经济意义上的收益,也应当包括保有的收益。对房产的占有、居住和使用本身也是一种收益。房地产税的可税性基础应当就是房地产所产生的收益。

  (一)土地国有背景下的房地产可税性分析

  房地产税作为一种财产税,是以所有人的财产和财产收益为课税对象。我国实行土地公有制与房产私有制,将房地合二为一开征房地产税,由此引发了理论界关于开征房地产税是否具有合理性和正当性的争论。而且,事实上,纳税人获得有期限的土地使用权时,已经通过缴纳土地使用权出让金支付了相应的对价,是否有重复课征之嫌?当然,有学者已经对此进行了分析,认为土地使用权出让金和房地产税二者性质不同,土地使用权出让金是一种租,即国家作为土地所有者出让其使用权的收益,房产税则是国家依托政治权力、履行提供公共服务职能的政治契约而征收的税收,二者是两种不同权力行使的体现,在法理上并不存在双重征税的问题。[17]

  关于对国家所有的土地是否可以征收房地产税,有学者认为,尽管纳税人不享有土地的所有权,但是征税对象包括建设用地使用权,根据我国《物权法》的规定,建设用地使用权的属性为用益物权,用益物权虽然是一种限制物权,或者说是不完整的物权,但是仍然属于物权,属于狭义的不动产财产权。[18]在目前土地终极产权是国有的情况下,附着于土地之上的每一个不动产的具体使用权的保有者,有自己相对独立的物质利益,如果通过立法认为对这样独立的物质利益需要加以税收调节的话,国家完全可以凭借自己的政治权力征税调节这种物质利益的状态与格局。[19]在我国城镇土地国有的背景下,根据我国《物权法》第一百三十五条、第一百四十九条的规定,建设用地使用权人对国家所有的土地享有占有、使用和收益的权利,住宅建设用地使用权期间届满的,自动续期。建设用地使用权人虽然不享有土地的所有权,但是其对土地的权能已经无限接近圆满状态,房地产私人财产的属性得到进一步强化。[20]

  笔者认为,土地国有依然是开征作为财产税的房地产税应当论证的问题,即使认可建设用地使用权的可税性,也应特别注意,此时的房地产税将兼具财产税与行为税的双重性质,针对“房”的部分,房地产税是财产税,而针对“地”的部分,则更符合行为税的内涵。

  (二)小产权房的可税性分析

  小产权房是指在农村集体土地上建设的,除满足本集体成员外以较低价格向社会出售的住宅,[21]或者是建设之初就是为了出售获利的房屋。[22]购房人对小产权房的产权并未得到法律的承认,但是小产权房的违法性并不影响房地产税的可税性,因此,如果要开征房地产税,小产权房也应当纳入房地产税的征税范围。从可税性的理论来看,尽管并非所有的收益都要征税,例如基于公共利益的考量,对提供公共产品的收益不进行征税,但是收益性仍然是可税性的必要基础。在通常情况下,从纯经济理论上说,有收益就可以征税,而不管这种收益的来源、性质如何、是否合法等。[23]小产权房虽然建设在农村集体土地之上,但是一旦用于对外出售,就具有了收益性,在这一点上其本质就与普通的商品房别无二致,因此小产权房也被称为“在集体土地上开发的商品房” 。[24]征税并不以房屋产权的合法性为前提,[25]小产权房所具备的收益性就决定了其应该被纳入房地产税的征税范围。在满足了收益性条件的情况下,应进一步检视对小产权房征收房地产税是否符合公平正义的要求。小产权房以较商品房低廉的价格出售,虽然并不具有法律承认的产权,但是就目前的情况来看,并不影响其正常的居住和出租。同时,小产权房的所有人同样也享受国家提供的居住环境改善等公共服务。因此,如果不考虑土地集体所有的属性,小产权房本身并不是开征房地产税的障碍。相反,如果不将小产权房纳入房地产税的征收范围,将事实上产生鼓励购买小产权房的效果,显然违背了公平正义的要求。对小产权房开征房地产税势必要厘清小产权房的产权和归属问题,在控制增量的同时,也可以促进解决存量问题,倒逼各地尽快解决小产权房的遗留问题。

  需要特别注意的是,对小产权房征税并不意味着承认小产权房的合法性。可税性只关注征税对象是否具有收益,而不论征税对象和收益本身的合法性,因此对小产权房征收房地产税只能表明小产权房具备税法上的收益性,并不构成对其合法性的认可。小产权房本身是否合法在于其是否符合其他实体性法律的规定。

  (三)农村住房的可税性分析

  农村住房在宅基地使用权流转制度改革、农户住房抵押制度试点改革的背景下,其财产权属性开始为人所讨论。有人认为,房地产税的征收,也应该涵盖农村住房。笔者认为,这是一种欠妥当的考虑和安排。农村居民无论是在社会保障标准、覆盖程度等都与城镇居民有着较大差别,而农村居民的宅基地使用权不得不承担着一定的社会保障职能,成为社会保障的替代物,甚至与具有保障性质的人役权相似。[26]

  诚然,宅基地和地上建筑物(住房)兼具社会保障与财产权双重属性,但在现实中国城乡环境依然存在较大差距的情况下,社会保障功能依然是最为重要的属性,即使其有财产权属性,也是一种受到严格限制、根本无法充分体现市场价值的财产权。因此,有必要对农村住房的可税性进行分析,首先应确定农村住房是否具备经济上的可税性。宅基地属于集体所有,无法进行市场化流转,相应的农村住房就无法取得增值收益。但是农村住房可以出租,可以获得居住和使用收益,从收益性层面来看,农村住房具备一定程度的收益性,但这并不意味着对农村住房征收房地产税是合理的。

  宅基地和农村住房有别于商品房之处在于农村住房具有社会保障性,用以保障农村居民的生存权和居住权。同时,基于农村住房的社会保障性,农村住房的收益主要是居住和使用等隐形或者潜在收益,这种收益不是货币意义上的经济收益。此外,与城镇居民相比,农村居民没有固定的工资收入,整体收入水平比较低,相应的税收负担能力也比较低。2018年我国城镇居民人均可支配收入39251元,而农村居民人均可支配收入仅有14617元。2019年中央一号文件再次聚焦“三农”问题,特别指出要“发展壮大乡村产业,拓宽农民增收渠道”,在此背景下,应着力减轻农民负担,助力农村全面发展。宅基地和农村住房的社会保障性、农村住房经济收益的缺乏、农村居民税收负担能力的不足,决定了目前房地产税的征收范围不宜扩展到农村住房。因此,对目前有学者提出的分步骤开征房地产税,最终涵盖农村住房的思路,仍需进一步的商榷,即使立法方案中对农村住房给出免税面积或者其他优惠政策,也可能面临可税性的质疑,毕竟免税和不征税是完全不同的两个范畴。

  三、开征房地产税的量能课税原则检视

  在对立法目的的正当性、课征对象的可税性进行分析之后,房地产税的开征还需要接受量能课税原则的检视。量能课税体现公平、效率等税收目标性原则的现代内涵。[27]量能课税要求尽可能地对经济上有较强给付能力和负担能力的人进行课税。[28]税收法定关注税收的形式正义,量能课税则侧重税收的实质正义,以实现税收的横向公平和纵向公平。

  笔者认为,从量能课税原则的角度分析,至少有以下三个问题值得特别关注:

  首先,在个人购买房屋过程中缴纳的税费负担较高的情况下,是否再适宜加征房地产税之课征?不少专家以美国等发达国家有房产税作为论证的依据,然则,美国的房地产市场交易中,购房成本相对较低,国家对房屋的税收课征主要体现在纳税人逐年缴纳的不动产财产税之中。而在我国,根据《国际金融报》记者的报道,商品房从拿地开发到卖给购房者,其中涉及向各级政府缴纳的税费一共七大类具体37项,占整个房屋销售金额的比例低则50%,最高甚至超过70%。这一结果在全国工商联房地产商会2009年向两会提交的报告中也得到了印证。全国工商联房地产商会的数据还显示,从单个城市来分析,上海的开发项目总销售收入中流向政府的份额最高,为61.84%;而北京市流向政府的份额为42.42%。[29]因此,笔者认为,除非房地产税的开征可以大幅降低前期建设、交易环节的税费比重,否则,不仅达不到有限调控房地产市场的目的,更是面临征税的正当性追问。

  其次,国民的可支配收入水准应否成为衡量房地产税开征正当性的考量因素?有学者指出,我们目前主张开征房产税的观点,动辄用美国、日本以及我国香港地区的房产税作为理由,但是这些国家和地区在发展初期并没有房产税,而是发展到一定的富裕程度以后才设立的。[30]我国在加速推进的城镇化过程中,很多人拥有了多套房产,除了一套用于自己居住外,其余的一般都会出租以赚取租金。这其中很大一部分人是从农民转为的城镇居民,他们不仅没有了土地,可能也没有其他工作和额外收入,房屋的出租收益可能就是他们维持生计的唯一来源。即使是在城市工作的城镇居民,他们拥有的房屋也可能是基于特殊的政策取得或享有特殊优惠而购买的,并非按照市场价购得,这些主体现有的工资收入往往难以负担高昂的税负。根据官方统计的数据,2018年我国人均可支配收入28228元,居民收入并不宽裕。因此,房地产税的开征,应当考虑纳税人的经济状况,使纳税金额同纳税人的负担能力相适应。反观美国,20世纪70年代,加州出现的财产税领域的“抗税风潮”值得我们反思。当时加州房价急剧上涨,导致房产的评估价格不断上涨,而加州的地方政府也没有降低税率,相应的财产税的纳税金额大幅提高,民众对此强烈不满。加州最终通过宪法修正案的形式对财产税实施限制措施,包括财产税的税率不能超过百分之一、提高州税需要立法机关两院均以三分之二多数通过等。2018年美国财产税税率最低的为路易斯安那州,仅为0.18%;最高的为新泽西州,税率为1.89%。[31]除了宪法上的限制,加州还对财产税进行了其他的特别规定,如通过“断路器”条款(针对低收入家庭和老年人的减免税收政策、房产税高于一定税额后的自动减免的制度)限制低收入人群的财产税。“断路器”条款最普遍的形式是将财产税的金额限定在收入的一定比例之内,从而使财产税纳税义务公平地反映纳税人的税收缴纳能力。他山之石,值得参考。笔者建议,开征房地产税要考虑国民可支配收入的水准,即使最终立法机关决定开征房地产税,也需要在税率上进行认真研究和设计,切实贯彻量能课税的原则。

  最后,纳税人缴纳的房地产税能否纳入个人所得税征收的税前扣除范围?笔者认为,若开征房地产税,纳税人每年缴纳的房地产税的税额,应当属于一种特别的支出。从房地产税和个人所得税的衔接和协调角度来看,应当允许个人和家庭在计算个人所得税的时候扣除当年缴纳的房地产税的税额。纳税人收入中缴纳了房地产税的部分实质上是用于公共产品的提供,因此具有公益性,不应对其征收个人所得税。美国《国内收入法典》(Internal Revenue Code)第一百六十四条也规定,纳税人的联邦所得税应税收入中应扣除向州和地方缴纳的财产税。同样的扣除也适用于州和地方的所得税。目前我国大力推进结构性减税,此次个人所得税改革完善个人所得税费用扣除模式,合理提高基本减除费用标准,将基本减除费用标准提高到每人每月5000元,另外设立子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等6项专项附加扣除等措施,着力落实量能课税原则。以此为契机,房地产税的征税更应关注横向公平和纵向公平的实现,充分考虑纳税人负担能力的差别,对纳税人的个人情况,包括年龄和健康状况等,持有的房产、收入、抚养子女和赡养老人必要的支出等因素进行考量,在纳税人可支配收入的基础上设计出科学系统的征税方案。

  此外,我国房地产税立法的过程中,还应当对课征收入的使用范围作出明确的规定。以房产税的代表性国家美国为例,其财产税的用途主要包括公立学校学区建设,公共安全保障和公共道路、铁路的养护。无论是学区建设还是公共安全投入,房地产税的收入主要都是用于改善社区环境、完善社区建设。我国的房地产税立法也应当考虑这一因素,借鉴国外的立法经验,因为特定税种收入使用的合理性往往关乎其课征之正当性。

  [ 参 考 文 献 ]

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  [作者简介]徐阳光,中国人民大学法学院教授、博士生导师;武诗敏,中国人民大学法学院博士研究生。

(责任编辑:年巍)

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