[摘 要] 非税收入是公共收入的重要组成部分，作为税收以外的金钱负担,非税收入的设定范围与征收强度应追求科学、合理与公正的状态，体现受益与负担均衡的原则。针对一些企业所反映的负担重的问题，应当结合非税收入的性质、结构等多个维度思考，以有效途径加以清理并思考其制度构造，为国家财权统一和国家治理能力现代化提供基础。
[关键词] 税费负担；公共收入；非税收入；国家治理
[中图分类号] D63 [文献标识码] A
2016年年末，关于“曹德旺出走”和“死亡税率”的讨论,将企业负担过重的问题推上前台。2017年1月，李克强总理明确表示：“今年要在降低收费等非税负担方面让企业有切身感受。”[1]由此，切实采取有效措施降低企业非税收入负担将成为政府着力解决的问题。
一、当前着力规制非税收入的意义
减轻企业当下的经营负担,不仅是呵护其持续经营的物质基础,还关乎经营主体对自由、平等与公正地从事经济活动预期的信心形成。然而，也不应忽视当前我国规制非税收入面临的公共收入风险问题。根据瓦格纳的观点，在经济社会发展中政府收支膨胀的趋势明显，但由于税收法定的刚性约束，在法治较为健全的国家很难以频繁且代价较小的方式扩大公共收入；而在公共收支法治化水平不高的国家，政府倾向于通过挖掘非税收入以弥补公共开支的增长。这种现象在我国一些地方非常明显，直接导致了地方财政的脆弱性。当影响经济社会发展的外部性因素发生重大变化的时点到来，政府不是不希望减轻企业负担，但公共财力的缩减本身也会使得公共治理能力捉襟见肘。两难局面的破解，根本上仍取决于市场主体经营活力与盈利能力的提升，以最终拓宽国家公共收入的来源和基础。在新旧经济发展模式调整和动能转换的过程中，如希望以有效方式减轻企业的经济负担，就必须系统有效地发挥法律这种社会规则性手段的作用，按照十八届四中全会的要求，全面推进国家公共收入治理的法治化与现代化。
二、当前我国非税收入的现状及其结构分析
在一些资本主义国家，税收在公共收入中占据主要部分，非税收入仅具有补充性地位，然而在我国的情况则不尽相同。
（一）我国非税收入的概况
从2012到2015年，我国公共财政收入年增长率由12%降至8%，其中税收收入年增长率降至5%，而同期非税收入则稳定在财政总收入的45%～55%的区间。[2]非税收入在公共收入中占比之大和增速之高引发了社会多方的质疑，其矛头直接指向了政府乱收费,这是首先要分析的问题。以2015年为例，全国公共预算收入比上年增长8.4%，其中非税收入比上年增长28.8%。[3]而同期,仅2015年中央政府地方政府层级共取消、停征、减免了451项行政事业性收费，降低了94项行政事业性收费标准。那么政府非税收高增长的原因到底是什么？经分析主要有两点：第一，2015年为落实《预算法》中政府性基金预算要与一般公共预算相衔接的要求，地方教育附加、水利建设基金等11项政府性基金转到一般公共预算，其对应收入额达数百、上千亿规模，如果剔除这一因素，非税收入同口径增长率仅为10.6%。第二，非税公共收入相关决定因素的规模扩张和结构变动直接导致非税收入增长。如排污费收入是与排污量挂钩的，如2015年我国单位GDP排污量减少，但近5万亿的GDP增量还是使排污量总体增加了。[4]从上述分析看，一般公共预算中的非税收入增长有一定的客观基础。那么为何恰恰是在当前企业感受税费负担重？其实，“在不同时期，企业感受到的税费压力有所不同是正常的。在经济下行时期，企业面临产能过剩、劳动力成本提高、附加值降低、利润变薄等诸多困难，承受税费的能力自然随之下降。”[5]但非税收入客观上也存在“乱”和“多”的现象，这就需要在总量以外的结构上加以分析。
（二）当前我国非税收入的结构性问题分析
根据财政部《政府非税收入管理办法》的通知(财税〔2016〕33号)第三条的规定:“本办法所称非税收入，是指除税收以外，由各级国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织依法利用国家权力、政府信誉、国有资源（资产）所有者权益等12项来源取得的收入。”[6]本文暂将我国非税收入结构关系分为如下四种类型，即行政管理性非税收入（行政事业性收费；罚没收入）、公共财产性非税收入（国有资源、资产有偿使用收入；国有资本收益和特许经营收入）、公共事业非税收入（政府性基金收入；彩票公益金收入）和其他非税收入（中央银行收入；政府收入的利息收入；以政府名义接受的捐赠收入；其他非税收入；主管部门集中收入）。
企业非税收入负担的减轻是否意味着非税收入项目越少、结构越简单越好？事实并非如此，非税收入中有些部分的缺失会影响经济社会的发展。首先是行政管理行为形成的非税收入。行政管理行为一般为政府部门的法定职责，有着比较充分的法律依据。伴随简政放权的纵深化，的确存在一定的项目清理、收费标准降低和资金来源变化的空间，但不是一清了之。其次，基于公共财产管理职能或国家所有权代表职能的组织、机构配置公共财产和公共资源的行为形成的非税收入。现实中此类收入的管理（包括日常管理和交易管理）情况最为混乱。针对此类非税收入，要考虑其中存在的非市场化因素，有些对应的收费或价格应加以规范和调整。再次，基于公共产品（服务）等提供形成的非税收入，这也是诟病比较多的领域。主要包括各种政府性基金和彩票公益金收入，一般具有专项用途。鉴于对公共产品的提供到底在政府和社会之间的分工界定一直不够清晰，如果必须由政府直接提供的项目区则对应的非税收入自当保留，但是其收费标准的确定与完善需考虑企业负担的影响评估。同时，对于能够交给社会或私人去提供就应果断加以调整，导入PPP方式。最后，对于中央银行收入、政府收入的利息收入等非税收入类型，由于其相对的影响面有限，且在收入总体中占比重不高，因而主要是考虑制度化规范的问题。
三、非税收入的结构调整取决于行政权力的有序进退
非税收入的结构性分析是为了聚焦其优化和调整的方向，但在路径选择和操作层面上应当各有侧重。
（一）行政管理性非税收入的消减——权力上收
党的十八届三中全会召开以来，国务院进一步明确新设立涉企行政事业性收费和政府性基金项目，必须依据有关法律、行政法规的规定。地方性法规和其他政策文件都不能作为涉企收费和基金的设立依据，地方政府无权设立新的涉企行政事业性收费和政府性基金项目，这对于结束地方政府以 “自我赋权”的方式随意地设定收费项目能够形成一定的约束。非税收入设定权进一步向中央层面集中的趋势，对原有行政体制内部不规范的行政赋权设定收费形成了一定的制度约束，尽管距离依法治“费”还有距离，但这无疑是正确的方向。
（二）国有财产、国有资源（公共资源）收入的消减——公共产权制度的确立
根据党的十八届三中全会决定精神，要让市场在资源配置中发挥决定性作用,但政府对一些重要公共资源的配置仍广泛存在行政干预。以国有土地使用权出让收入为例，名义上的“国家所有，分级管理”，实际上变成分级所有，地方政府拥有了完全的收益权，导致其成为问题频发的重灾区。为了实现公共资源的真正市场化配置，必须建立土地资源等相关公共产权制度，在明确公共产权所有者的基础上，通过法律的方式确定各级政府在公共资源配置中的权力范围和行为规则，进而实现国家专属财产和公共性资源的由行政配置向真正的市场化配置的转换。
（三）公共产品与公共服务收入的消减——新型公私合作关系的建构
党的十八届三中全会提出,“允许社会资本通过特许经营等方式参与城市基础设施投资和运营”，国家层面逐步导入公私合作关系（Public-Private Partnership）。如果政府公共资本和社会资本能够建立利益共享、风险共担的合作关系，就可以减轻政府主导投资的强度，而其对应的政府性基金和收费强度会大大减轻。但必须明确，PPP本质上不仅仅是政府管制公共产品或服务的职能的“法律工具”，也应成为政府与多种性质社会主体围绕公共产品与公共服务提供协作中确认权利（力）与义务（职责）的法治框架之下的行为模式。[7]
（四）其他非税收入管理的问题——制度完善
相对而言，中央银行收入、政府收入的利息收入、以政府名义接受的捐赠收入等其他非税收入，一般不直接同公民个体或其他社会经济主体具有财产关系，因而此类非税收入的规制导向主要在于相关具有管理职能的机构管理制度的完善，但其也应得到相应的重视，它所对应的制度完善也构成非税收入管理制度的重要内容。
四、以法治方式规制非税收入的几点思考
在实践中，非税收入规制的方式必须根据十八届四中、五中、六中全会的决定要求，以法治化的方式推进。具体可以从两个层面着眼。
（一）关于非税收入规制框架的搭建
中国正处于社会主义市场经济体制发展和完善的过程中，行政职能、市场职能与社会职能的边界总体上还不够清晰，因此导致了一些可以以市场化方式提供的公共职能都还保留在政府手中，而这些职能往往都对应了“收费”。由此，必须着手为限制非税收入的征收搭建约束框架。从实践层面看，非税收入的征收在国外是普遍存在的。其主要是通过法律授权方式为非税收入建立一般性的框架，而不是试图为每一项非税收入设定具体的法律制度，这不乏是为非税收入或因政策适应性而频繁调整提供合法性基础的一种解决方案。我国目前缺乏非税收入规制的基础法律框架，现实中非税收入征收的依据主要是国务院、财政部和省一级地方政府及其财政部门制定的部门规章或行政规范性文件，因而国家层面的相关立法确有必要提速。
与此同时，要注意不可扩大化地的理解“费改税”的观点。非税收入的治理问题是一个系统工程，绝不是取消现有项目或改并为“新税”那么简单。公共收入中的税、租、（规）费及其他特定项目的设定与存在，确有其存在的独立基础。例如，“以公有制为主体、多种所有制经济共同发展”是我国基本经济制度的内涵。在这种社会财产权利结构中，大量生产要素是公共的，公共财产的要素收入理应为税收以外的公共性收入所体现，具体如土地、矿产资源、其他自然资源、国有资本经营性收入等等。这同实行“税收国家”的特征并不矛盾。因而，不能以资本主义市场经济国家即“税收国家”作为假设，进而否定我国社会主义市场经济制度中带有公有性质的要素收入的广泛存在。再如，非税收入中的政府性基金收入，在客观上是对应于公民等社会主体获取特定公共产品与公共服务需求的资金对价，其资金用途也主要是面向特定公共服务领域，相关公共产品或公共服务的消费主体在收益的内部化上并不会出现外溢现象，因而由受益主体承担部分成本也是合理的。综上，应当从国家治理体系现代化的高度出发，以理性的视角将非税收入导入法治化的轨道，“费改税”或许是其中的一条重要路径，然而形成多层次的公共收入治理格局则更具系统性和终局性价值。
（二）非税收入规制中需要关注的几个问题
由于非税收入自身分类情况的复杂性，导致其在适应不同财政预算管理制度要求时的存在标准不统一和制度依据不协调的情况，具体应注意以下方面的问题。
1.非税收入设定权与收入分配权问题。一般公共预算收入中的非税收入设定权问题。《预算法》规定，一般公共预算收入包括各项税收收入和行政事业性收费收入、国有资源(资产)有偿使用收入、转移性收入等其他非税收入。其中税收收入严格适用法定原则，而“行政事业性收费收入、国有资源(资产)有偿使用收入”等典型非税收入则并非如此。依据财政部2016年“关于印发《政府非税收入管理办法》的通知”（财税〔2016〕33号）规定，行政事业性收费权上至法律、法规（行政法规、地方性法规）可以设定，下至国务院规定、省级政府规定（自治区/直辖市）政府可以规定；再下至省级（自治区/直辖市）政府的财政、价格主管部门均有权设定。在国有资产有偿使用收入、国有资本收益由拥有国有资产（资本）产权方面，从国家到地方五级政府及其财政部门均有权规定。对于此类问题，应通过设定权限与程序的规范化加以梳理，重点是进一步明确各级政府的收费设定范围，同时规范与完善中央与省一级政府的审定权。
非税收入预算分配权问题。结合《预算法》预算收入配置权限看，存在中央与地方各级政府之间的纵向分配权，与不同部门之间的横向分配权两个方面：第一，从纵向配置问题看，根据《预算法》第15条规定，“国家实行中央和地方分税制。”而对于行政事业性收费收入等其他非税收入的分配，《预算法》中并没有规定。而根据财政部《政府非税收入管理办法》的通知（财税〔2016〕33号）第28条规定，即由中央（国务院）、省级政府、市级政府到县级政府及其财政部门四级主体均有一定程度的非税收入分配权。而实践操作中，非税收入分成主导权主要由中央和省级政府集中，而基层地方政府缺乏对于收入分成的话语权。此外，一些按照法律规定本应当由国家或中央层面集中的非税收入却由于管理体制的问题没有实现集中，例如在国有资产有偿使用收入、国有资本收益非税收入分配方面，收入分成却没有体现出国家作为特定国有财产或资源所有权主体的收益权。第二，从横向配置问题看，例如政府性基金等非税收入所形成的财力部门化色彩比较严重。大部分政府性基金项目有特定部门掌握，专款专用、封闭运行，造成了政府性资金的沉淀，不利于资金使用效率的提高。[8]
2.现有非税收入向其他公共收入形态转化的问题。目前，各种类型非税收入的性质、征收条件并不一定都适宜按照非税收入管理。对于一些具备转变为税收征收方式的收费项目，适宜考虑采用“费改税”的方式从现行非税收入中剥离出来，接受税收法定要求的规制，如排污费、资源补偿收费等正在归并入环境税等征收范畴。其次，基于公共财产相关的非税收入，是中国特色社会主义制度得以坚持和维护的经济根基，事关国家财权的统一。具体包括预算权、税费权、所有权、专卖权等内容。这类本应由国家集中行使的公共财权实践中往往被部门化了，因而应当从国家财权统一的角度考虑顶层的统一制度设计。
3.基于公共事业的非税收入，主要包括政府性基金收入和彩票公益金收入。对于政府性基金收入而言，其征收条件和征收方式同税收比较接近，因而政府性基金可以是“费改税”一个主要的“蓄水池”；此外，对于现有彩票公益金而言，也可以考虑借鉴国外博彩税的办法，将其纳入税收的范畴，这对中央税与地方税收法律制度的延伸也具有积极的意义。
4.对于包括中央银行收入、政府收入的利息收入、以政府名义接受的捐赠收入、其他非税收入、主管部门集中收入等在内的5项非税收入而言，从性质上暂无必要改变为其他征收方式，应结合相关职权范围的管理性规定予以完善，重点是围绕《预算法》和《政府信息公开条例》履行法定程序和信息披露的职责，以接受社会各界的监督。
五、企业负担降低与国家财权治理的现代化
非税收入的征缴以社会经济主体的财产权为前提，如果非税收入征收权设定不当或征收过度势必将损害经济主体的财产权利。因而，着眼于提升企业经营活力与盈利能力，以及为国家公共收入财源两者平衡的考虑出发，都有必要对非税收入征收等相关权力加以规范，这个过程也是以法治方式从根本上减轻企业的不合理负担的过程，更是国家克服公共治理中收入风险的理性途径。从长期看，中国公共收入结构中税收收入与非税收入在相当长的时段内仍是保障我国公共收入物质基础的两个支柱。中国非税收入本身的复杂性与其内在的结构特征，导致其不能选择“清费立税”的整合方案实现。在全面推进依法治国的背景下，要肯定非税收入的必要性与合理性，要补强非税收入法治化进程中的短板，逐步实现我国非税收入由行政主导向法治推动的有序转型，发挥市场对资源配置中的决定性作用，为企业自主创新、收入公平分配和经济稳定发展提供积极的导向作用。
参考文献
[1]李克强.今年在降低收费等非税负担方面要让企业有切身感受[EB/OL].新华网,2017-01-17.
[2]《2012—2015年全国财政收支情况》[EB/OL].财政部网站,2017-01-01.
[3]卢洪友,王云霄,祁毓.营改增的财政体制影响效应研究[J].经济社会体制比较，2016(5).
[4]白景明.全面认识政府非税收入增长[EB/OL].央广网，2016-03-07.
[5]杨亮.企业税费负担究竟有多高[N].光明日报，2017-01-24.
[6]关于印发《政府非税收入管理办法》的通知（财税〔2016〕33号）[J].中华人民共和国国务院公报,2016(6).
[7]贾小雷.国家治理背景下非税收入法律规制的思考与展望[J].地方财政研究，2015(10).
[8]张斌.政府性基金谋变[J].新理财(政府理财)，2015(10).
[作者简介] 贾小雷，北京行政学院法学教研部副主任、法学博士。
