当前，以全面推进营改增和深化国地税征管体制改革为标志的财税体制改革正不断向纵深推进。但是，为什么要营改增、为什么要深化国地税征管体制改革等基本问题还存有不同认识，甚至存在不同程度的认识误区，如何理解当前的财税体制改革，是一项重要的课题。
第一，为什么要全面推行营改增？
这是国家经济发展战略决定的。也是分析问题的逻辑起点。
2014年11月9日习近平总书记在亚太经合组织（APEC）会上首次向世界解释中国经济新常态的三大特点，其中第二个特点是经济结构调整特别是产业结构的调整。产业结构调整是指一二三产业的结构调整，提高第三产业比重是迈向现代化的必然步骤。因此，促进现代第三产业发展就成为今后一段时期国家经济发展的战略之一。税收是实现国家战略的政策工具，减轻第三产业税负以促其发展是税制改革的重大目标之一，而营改增便首当其冲成为这一历史任务的担当。营改增必然会引发利益格局的调整，特别是中央与地方收入的调整，但“堤内损失堤外补”，十八届三中全会的“结合税制改革，考虑税种属性，划分中央与地方的税收收入”正是此意。那些强调局部利益不顾全局利益的认识与做法是不可取的，小局要服从大局。另外，现代增值税的制度特点也是全面推行营改增的重要制度原因。
第二，去年为什么营改增未能全覆盖？
为推进税制改革特别是增值税改革，设计了“改革五步曲”的路线图和时间表，即第一步，2014年继续实行营改增扩大范围；第二步，2015年基本实现营改增全覆盖；第三步，进一步完善增值税税制；第四步，完善增值税中央和地方分配体制；第五步，实行增值税立法。那么，2015年为什么未能基本实现全覆盖？一般的规律是，改革路线图顶层设计完成后，形势是影响运行时间表的关键因素，即通常讲的改革方案出台或施行的时机选择。增值税改革五步曲的顶层设计出台后，为什么第二步就未按设计的时间表运行？这是以下四个因素影响的：一是经济下行压力；二是减税数量较大；三是尚未完全达成共识；四是国地税征管衔接尚不充分、准备不足。四个因素中，国地税征管衔接问题是直接诱因。
第三，为什么总局陆续下发几个工作规范？
这是为全面推进营改增、完善国地税征管体制作的制度准备。
2015年以来国家税务总局陆续下发了纳税服务、出口退（免）税、税收征管、国地税合作、税务稽查等五个工作规范文件及其升级版的通知，如此密集下发工作规范是因为之前工作不规范？否，尽管之前也存有不规范现象但这不是主因，本轮规范及其升级版密集出台的宗旨，一方面为全面推行营改增作好国地税之间衔接的制度准备；另一方面为制定《深化国地税征管体制改革方案》（以下简称《改革方案》）奠定基础。
第四，《深化国地税征管体制改革方案》出台有何背景？
这是工作规范的升级版，为确保增值税改革顺利施行提供政策支撑，也为深化国地税征管体制改革奠定制度基础。
国家税务总局下发的工作规范尤其是涉及国地税体制改革内容的工作规范，因其立法层次低（根据《税务部门规章制定实施办法》第二条第三款“税务规章以国家税务总局令的形式发布”之规定，上述工作规范充其量属于规范性文件）而缺乏权威性，对省级政府更缺乏约束力。因此，由中改组审议，由中办、国办联合下发《改革方案》更具权威性、指令性、更便于施行。但是，从法律层面分析《改革方案》尚不属税收法律，目前有关国地税征管体制层面的文件只有1993年12月25日国发85号文件（该文件最高立法次级为行政法规），十八届三中全会提到的“完善国税地税征管体制”也不属法律文件。因此，加快税收征管体制立法迫在眉睫，但目前条件又尚不完全成熟。
第五，《改革方案》提出体制改革的重点与路径是什么？
《改革方案》提出了国地税征管体制改革和征管模式改革两大内容。就征管体制改革而言，核心是厘清国税和地税、地税和其他部门的税费征管职责划分，着力解决国税、地税征管职责交叉以及部分税费征管职责不清等问题。厘清国税地税征管职责交叉的前提是重新界定税种属性，关键是厘清税收管辖权。厘清地税和其他部门的税费征管职责划分前提是费（非税收入）改税，关键是厘清征管体制。
《改革方案》提出体制改革的路径是“三合”即推动服务深度融合、执法适度整合、信息高度聚合。为什么服务合作是“融合”且要“深度”？这是国地税服务的内容、目的的一致性决定的。为什么信息合作是“聚合”且要“高度”？这是现代信息技术与税收管理特点决定的。为什么执法合作不是深度、高度而是适度？不是融合、聚合而是“整合”？这是目前分税制财税管理体制背景下的税收征管体制决定的。
第六，《改革方案》首次明确提出健全地方税费收入体系释放了什么信号？
首先，是对“完善地方税体系”內涵与外延的准确定位；明确十八届三中全会提出“完善地方税体系”的完整內涵，地方税体系包括税收收入和部分非税收入的费改税，理顺税费关系是完善地方税体系的重要内容。
其次，明确费改税后的征收管辖权归属，扩大了地税职责和征管范围，费改税后由地税征管。最后，充分发挥地方征税机构组织收入的优势、从而调动地方政府的积极性。
健全地方税费收入体系，进一步明确和规范了地方税务征收机构职责范围，从而为国地税职能整合提出了新的路径。
第七，有序推进释放什么信号？为什么《方案》只部署到2017年？
《改革方案》提出五大原则之一是有序推进，即深化国税地税征管体制改革，应当与深化财税体制改革同步进行。《方案》提出了“两个确保”的路线图与时间表：一是2016年确保基本完成重点改革任务（2016年重点任务是全面推行营改增），二是2017年确保改革任务基本到位（2017年各项税制改革基本启动）。这些提法释放了什么信号？
（一）财税体制改革可分为做蛋糕、分蛋糕、管蛋糕三个阶段，国地税征管体制改革应同步推进。做蛋糕是税制改革，分蛋糕是税收收入在中央与地方间的分配，管蛋糕是国地税根据分配后实施的征收与管理。
（二）国地税征管体制改革分两步施行：第一步2016至2017年，这一步主要任务是“两个确保”；第二步是2018至2020年，这一步主要任务是完善国地税征管体制。
第八，国地税征管体制改革受制哪些因素？趋势怎样？
国地税征管体制改革应当置于分税制与大部制两个框架下讨论。首先，分税制管理体制的核心是依据税种属性，划分中央与地方的税收收入。划分税收收入与设置征收机构模式不存在内在必然逻辑联系，换言之，征收机构的设置不是划分税收收入的必充条件，这已被现实所证明。其次，大部制是适应现代国家治理的行政管理体制改革的一种模式，其宗旨是以职能转变为核心，加快形成权界清晰、分工合理、权责一致、运转高效、法治保障的国务院机构职能体系。其基本原则一是决策权、执行权和监督权的相互协调、相互制约。三是核心是职能整合并非单纯机构合并。《改革方案》中“厘清两个职责交叉不清”的改革目标正是适应大部制改革而提出的。
2020年的国地税征管体制改革有两种模式可供选择：
（一）职能整合型模式。这种模式强调大部制改革原则，强调税收决策权、执行权、监督权的相互协调、相互监督。在2008年第一轮大部改革，税收决策权巳划归财政部基础上，将国税地税全面整合为税收执行（税收征收）和税收监督（税收检查、稽查）两大基本职能，同时按两大基本职能重组机构。这种体制模式的最大优点是职责清晰、执法统一、方便纳税人，有利于提高征管效率，有利于提高税务机关的治理能力。这种体制模式的最大难点是机构重组时因涉及不同隶属关系会产生波动甚至阻力。
（二）收入整合型模式。这种模式强调重新构建地方税费收入体系，并在此基础上厘清国税地税征管职责：中央税、共享税归属国税管辖征收；地方税及政府基金、行政费改税归地税管辖征收。这种模式的优点是有利于清费立税，有利于完善财政体制度，有利于发挥地税优势，有利调动地方政府的积极性。其最大难点是协调地税与收费部门的征管职责。
国地税征管体制改革的趋势可能是：像目前一套机构与两套机构并存一样，两种模式可能并存，这取决于中央与地方的博弈和政治、经济形势的发展及其需要。目前的国地税合作性质，正是为最终实现十八届三中全会提出的“完善国税地税征管体制”的一次大演习。
总之，财税体制改革分为做蛋糕（税制改革）、分蛋糕（税收收入在央地间分配）和管蛋糕（国地税管辖权分配）三个阶段。目前的营改增是做蛋糕（能做多大是分、管的前提）；增值税五五分成是分蛋糕（因所有蛋糕未做完，这只能是预分）；国地税合作是管蛋糕（最终怎么管要等做、分结束后方能最后确定），以上改革任务环环相扣，应当在2020年基本完成。
（辽宁税务高等专科学校 涂京骞
中国税务学会学术委员会 涂龙力 ）
（责任编辑：邓浩）
