过去三十年，中国经济持续保持了高增长。在这个过程中，中国也比较成功地适应经济转型，构建起新的财政收入汲取体系。在此基础上，财政收入实现了持续稳定的增长，并推动了财政支出的增长。在一定程度上，正是由于财政收入一直在高速增长，国家才能够从容、有效地应对一次次的治理方面的挑战。然而，越来越明显地，中国财政的转折点已经来临，中国财政“不差钱”的美好日子已经结束，并开始步入“差钱的时代”，而且收支缺口将会越来越大。这就是说，各级政府的预算环境已经发生根本性的变化。如何适应预算环境的变化，改革预算模式，调整预算行为，确保财政可持续，将是中国公共预算面临的最大挑战。在此，一个亟需研究的问题是：过去十多年刚刚建立起来的预算体系能否很好地确保中长期的财政可持续？为了确保财政可持续，中国预算体系应在哪些方面进行改革？本文将对这两个问题进行回答。本文首先指出中国财政的转折点已经来临，预算环境已发生根本性的变化。然而，对于确保中长期财政可持续来说，目前的预算体系存在着严重的不足。基于此，本文提出下一步预算改革的建议。
一、中国财政的转折点
预算环境对于预算实践有着决定性的影响。这主要体现在三个方面。首先是财政状况以及财政收支的确定性。当财政比较富裕而且收支具有确定性时，渐进预算就会成盛行；而在一个贫穷而且充满不确定性的预算环境中，即使是最简单的渐进预算（或者基数加增长）模式，也不可能存在，盛行的只能是“重复预算”，即来一笔钱分一次钱。［1］从20世纪70年代末开始，由于财政收入持续增长的时代结束，同时政府债台高筑，财政赤字高企，发达国家纷纷开始调整预算模式。在宏观预算方面，发达国家大多转而采用“自上而下”的集中型预算模式，建立总额控制，引入多年期预算，强化财政资源保护。 ［2］在微观预算领域，一方面削减支出；另一方面，为了重新配置财政资源，启动了零基预算、计划项目预算、绩效预算等改革，同时加强现金预算和现金管理。［3］其次是社会因素，尤其是社会政策的影响。发达国家自20世纪50年代启动福利国家建设，到80年代社会福利支出在公共支出中的比重上升到一个历史高位，导致公共支出结构发生了根本性的变化。这部分刚性支出比重的上升不仅加剧了支出压力，而且对预算构成了巨大的挑战。预算专家凯顿之所以认为现代公共预算在20世纪70年代进入“超预算时代”，主要就是因为社会福利支出飙升。［4］2001年，著名预算专家希克甚至提出这样的疑问，如果这种刚性的赋权型支出在支出中所占的比重越来越大，预算究竟还有什么用处，预算是否还有一个未来。［5］最后，政治因素也对预算环境有着重要的影响。以美国为例，在20世纪60年代以前，在诸如“美好社会是什么”、“政府应该在美好社会中扮演什么角色”等基本问题上，美国社会存在着共识。在此背景下，各个政治力量都不会要求调整既得利益分配格局，也就不会去挑战和质疑预算基数，基数加增长的渐进预算就成为主导性的预算模式。然而，从60年代开始，美国社会在这些基本问题上越来越难形成共识，而可用的财政资源日趋紧张。此时，调整既得利益的政治要求就出现了，预算基数开始受到质疑，渐进预算模式就面临诸多挑战。［6］
在过去三十多年中，由于中国经济一直在高速增长，中国政府的财政收入也节节攀高，财政支出也随之不断扩张（图1）。1978年，财政收入为1132.26亿元，1985年上升到2004.82亿元，1994年上升至5218.10亿元。1999年跃升至11444.08亿元，首次突破万亿规模。此后十余年，财政收入增速更高，财政收入几乎每隔一两年就攀升到一个新水平，2003年达到21715.25亿元，2005年上升至31649.29亿元，2007年攀升到51321.78亿元，2008年又增加一万亿，达到61330.35亿元，2010年跳升至83101.51亿元，2011年再攀升到103874.43亿元。［7］2012年，财政收入达到117209.75亿元。［8］由图1可见，从1990年到2012年，每年财政收入的增长率都在10%以上，财政收入在此期间的平均增长率为18%，高于同期的GDP平均增长率。在强劲增长的财政收入的支持下，财政支出也年年攀高。尤其是，在过去十余年，随着财政收入节节攀高，中国财政似乎进入了一个“不差钱”的黄金十年。
图1财政收入和支出的增长（单位：亿元）
数据来源：国家统计局（2012）［7］、财政部（2013）。［8］
然而，从2012年开始，尤其是进入2013年后，越来越明显地，中国财政的黄金时代已经结束，中国财政的转折点已经来临，预算环境已发生了逆转。一方面，随着经济增长将逐步放缓，在未来，财政收入的增速也必然会随之放缓，甚至会出现零增长乃至负增长。根据世界银行的测算，从1995-2010年，中国GDP平均增长率为9.9%，到2011-2015年，将下降至8.6%，到2016-2020年，进一步下降到7.0%，到2021-2025年再下降到5.9%，到2026-2030年，将下降到5%。［9］在此背景下，在未来十年、二十年，中国政府的财政收入将不可能再像过去三十年尤其是过去十年那样高速攀升。即使在短期内财政收入仍会继续增长，但增速必然会逐步趋缓。如图1所示，2012年，财政收入增长率已下降到近二十来年比较低的水平。另一方面，财政支出的压力将逐步加大，支出结构已经发生了根本性的变化。随着国家从2003年重建社会政策体系，社会支出一直以较高的速度增长，其在公共支出中所占的比重已上升到30%以上（表1）。由于社会支出是一种权利型支出，具有不可预测性、僵硬性、难以进行预算控制等内在特点［10］，加之中国人口规模庞大，人均财力偏低，可以预计，在未来十年到二十年，这部分支出在公共支出中的比重仍会继续上升。更为严重地，从2012年开始，中国已开始进入老龄化社会。从20世纪80年代以来，中国一直受益于劳动力年年增长的“人口红利”。但在2012年，首次出现了15-59岁的人口下降。在未来，预计中国60岁及以上的人口比重会逐步上升：从目前的12%左右上升到2030年的25%，到2050年将超过33%。［11］如果维持现有社会福利体系的基本设计，并不断扩大福利覆盖面、提高福利标准，养老和医疗卫生支出将会惊人地飙升。此外，在公共支出结构中，将会出现其他同样有着巨大的社会或政治支持的新支出，例如环境保护和国防支出。［12］总之，在未来，尽管财政收入的增速会趋缓，但是，支出却很难削减，而且存在着继续膨胀的趋势。这就意味着，在未来，中国政府的收支缺口将会越来越大。
表1 社会支出规模、增长率及比重 (略）
同时，过去十余年中，尤其是2008年金融危机以来，政府债务，特别是或有负债的规模越来越大，而且上升到历史最高水平，隐含着极高的财政风险。最近两、三年，国际市场乃至国际组织（例如IMF）对中国政府债务的担忧越来越大。实际上，无论是从衡量财政风险的传统标准，即债务占GDP比重来看，还是从政府的资产负债表来看，目前乃至近期，中国都不可能出现系统性的债务危机。一言之，即使将各种或有负债计算在内，中国政府的债务都在可控范围之内。［14］［32］然而，这不等于说中国不存在债务风险，更不等于说中国在未来绝不会爆发债务危机。恰恰相反，由于绝大部分政府负债都是或有负债，财政风险的隐蔽性非常强，而且有些债务（例如地方政府债务）过分集中在银行，期限结构不合理，中国政府债务（尤其是地方政府债务）的风险就非常高。同时，随着政府债务上升到历史最高水平，化解债务的压力也非常大。然而，在未来十年、二十年，由于财政收入增速趋缓，同时支出会急剧上升，中国政府已很难像过去那样每年从现金流量中节省出足够多的资金来逐步化解债务。这就大大地压缩了中国政府可以腾挪的财政空间。
总之，一方面，政府债务上升到历史最高水平，偿还债务的压力较大，另一方面，财政收入增速将会减缓甚至停止增长，而社会支出等支出将会出现较大幅度的增长，尤其是社会支出的比重仍会继续上升。因此，从中长期来看，中国政府面临着巨大的收支压力，面临着非常高的财政风险。同时，由于债务支出和社会福利支出都是刚性支出，缺乏预算灵活性，在中长期内，中国政府在财政资金安排上能够腾挪的财政空间就会变小变窄。最近一项关于中国国家资产负债表的研究甚至警告：“如果不针对长期问题（养老金、医疗等）及时进行改革，问题的积累最终可能导致政府债务危机。换言之，到2040-2050年，中国将面临目前欧、美、日式的债务危机的可能性并非天方夜谭”。［15］总之，中国财政的转折点已经来临，预算环境已发生了重大的、根本性的变化。在未来，中国将很快进入“差钱的时代”，而且将会越来越差钱。各级政府必须适应预算环境的转变，改革预算模式，转变预算行为，放弃财政富裕时代的花钱习惯，既要学会过紧日子，又要提高资金的配置效率和支出绩效，提高财政管理水平，更要建立财政收支总额，加强债务管理，确保财政可持续。
二、中国预算体系：它能有效地确保财政可持续吗？
从1978年到1999年，中国一直处于“前预算时代”，即缺乏现代公共预算制度的时代。一方面在政府内部缺乏集中统一的预算控制，另一方面立法机构无法有效地监督政府预算。1999年，中国启动了一场意义深远的预算改革。经过十余年的改革，中国初步建立起公共预算制度。随着部门预算改革的推进，政府预算已变成以部门预算为基础进行编制，预算外资金逐步纳入部门预算，预算权力分散的局面得到很大的改变，规范的预算编制程序以及相应的程序性规则也初步建立起来，部门预算对部门活动的约束性也越来越强，各个部门的预算行为也越来越规范。此外，随着部门预算与部门工作计划的整合程度提高，部门预算也对提高政策制定水平发挥了积极作用。随着项目库的建立，以及2004年开始推行支出绩效评价，并在一些地方逐步向绩效预算转型，中国开始探索提高支出绩效。在推进部门预算改革的同时，2009年正式建立国有资本经营预算，将国有企业利润及其支出纳入预算管理。这就将更多的与公共权力和公共财产有关的政府资金纳入预算，受预算过程约束。同时，随着国库集中收付体制改革和政府采购改革的推进，各级政府都建立起财政单一账户体系，并在此基础上实现了收入集中缴纳，支出集中支付，以及财政实时动态监控，这就在预算执行环节建立起一套集中统一的预算控制，由财政部门从外部对各个部门的收支进行积极主动的事前“外部控制”。由于这些改革的推进，中国在政府内部建立起集中统一的预算控制。在加强国库控制的同时，财政部也开始探索现金管理，大大提高了财政管理水平。［16］［17］随着预算改革的推进，人大预算监督也开始加强。政府提交给人大常委会初审和人代会审批的部门预算也越来越全面和详细，同时，一些地方人大开始与财政部门的国库集中支付体系平台实行联网。在预算改革的过程中，各级人大纷纷制定加强人大预算监督的规章制度，在预算监督领域更详尽地规定人大的预算监督权。同时，建立相应的预算监督机构，加强自身的组织能力建设。目前，绝大部分地方人大常委会都建立起以“财经委”加“预算工委”（或预算监督处室）为主的预算监督机构。经过十余年的预算改革，人大预算监督的基本制度框架已经建立，越来越多的人大已能获得预算监督必需的信息，并与政府及其相关部门在预算领域建立起制度化的预算沟通与对话机制，一些地方人大开始迈向实质性预算监督。［18］
然而，中国目前初步建立起来的仍然只是所谓的传统预算模式。正如希克指出的，对于控制和防范财政风险来说，传统预算模式存在着两个致命的缺陷：（1）时间视野短。在实行年度预算的国家，只在一年内考虑收支。即使实行了中期支出框架，也只在三、五年的时间范围内考虑收支。（2）只记录和考虑现金流意义上的收支，而不考虑不断累积的支出承诺及其责任，不记录和考虑或有负债，或者说，不考虑以前承诺的长期成本。［19］显然地，十年预算改革仅仅奠定了现代公共预算体系的基础。尽管这个新的预算体系已经大大地提高了中国政府的预算能力，但是，对于加强财政风险控制并在中长期确保公共财政可持续这一目标来说，这个新的预算体系存在着严重的不足。首先，尽管预算改革已进行了十多年，除了在2006年对国债规模的管理从原来的审查每年发行额度转为审查国债余额外，总额控制问题一直未纳入预算改革议程。其次，预算的时间框架基本上是年度性的，不能在预算决策过程中分析和评估每项政策对支出的中期影响，更不能分析和评估其长期影响。虽然各级政府一直都在编制五年经济和社会发展规划，但是由于计划权和预算权的分离等原因，中国预算体系存在着比较严重的计划、政策和预算脱节的问题。第三，尽管中国政府的债务绝大部分是或有负债，但由于政府会计改革严重滞后等原因，或有负债一直未被纳入预算。最后，尽管各级政府几乎都在借债，但整体来看，缺乏健全、有效的债务管理体系。［20］ 目前，预算环境已发生了根本性的转变，化解债务的压力比较大，而且未来的财政收支形势将会越来越严峻，在中长期确保财政可持续的挑战越来越大。中国必须在财政状况仍然比较健康的时期，尽早启动新一轮的预算改革，完善预算体系，提高预算能力。
三、预算改革：宏观预算层面
在宏观预算层面，中国公共预算体系应超越年度预算的时间框架，建立中期支出框架并嵌入总额控制，应对某些支出实行长期预算。同时，应将或有负债逐步纳入预算。
1.建立中期支出框架，实施总额控制
从20世纪80年代开始，越来越多的国家开始建立中期支出框架，并实施总额控制。尽管中期支出框架仍存在缺陷，例如缺乏对长期成本的考虑，进而容易为实现中期财政平衡而牺牲长期财政可持续，而且，仅仅依靠中期支出框架也不能确保总额控制，但是，中期支出框架仍是过去20多年最重要的预算机制创新，帮助不少国家（例如智利、德国等）成功地维护了财经纪律。由于2008年金融危机以及随之而来的经济下滑，绝大部分国家目前都暂时放弃了中期支出框架及其总额控制。然而，经济企稳，它们仍会重新启动中期支出框架的总额控制。中期支出框架的魅力在于，它能为预算决策和政策权衡提供一个超越年度预算的中期时间框架。对于绝大部分支出来说，只要建立起中期支出框架，预算决策就可以分析和考虑一项政策或支出在未来的全部成本，进而有助于控制支出规模、赤字、债务等。［21］
在未来的预算改革中，中国应建立中期支出框架，并在一个中期时间框架内对财政收支总额进行约束。只有在一个跨年度的时间框架内审查各种政策变化对支出的中长期影响，才能有效地实现总额控制。为了更好地与每五年编制一次的经济和社会发展规划衔接，中国可建立一个五年期的中期支出框架。然后，在这个中期时间框架内整合计划编制、政策制定和预算决策，并实施总额控制。在这个中期支出框架中，每隔五年都重新确定下一个五年的财政收支总额，以及分类总额，并将这些总额落实进计划期内的每个预算年度。这些总额都应在启动计划编制和预算编制前确定下来。一旦总额确定后，它必须能够有效约束计划、政策和预算，最后编制出来的预算绝不能突破原来确定的总额。同样重要地，在预算执行过程中，政策制定和预算决策也不能突破事前确定的总额，尤其是五年总额。总而言之，总额控制必须是硬约束为了既能确保总额控制的严格性，又使得总额控制具备灵活性，可借鉴新加坡模式，允许部门在五年总额的限制内，在年度间调整年度总额，但收取利息。。此外，为了确保总额控制有效，除了需要确定总体的支出总额外，还需建立分类总额控制，对主要支出（例如资本性支出、教育支出、医疗支出等）的总额进行约束。正如希克指出的，在预算权力比较分散时，对主要支出进行控制是非常必要的。而预算权比较分散仍然是中国预算体系比较突出的问题。在实行中期总额控制时，还应在一个“大预算”的框架内考虑支出总额的分配与协调，包括公共预算、国资预算，以及正在筹划的社会保障预算。换言之，总额控制体系必须将国有资本经营预算和社会保障资金的收支也包括进来。最后，根据各国实施总额控制的经验和教训，在确定总额控制目标时，应采用多个财政指标。如果只采用单一指标，政府就比较容易采用对策性行为来抵消总额控制目标。在设置总额控制目标时，中国不仅应包括对债务余额和赤字占GDP的比重，而且也应像瑞典等国那样直接控制支出的增长（例如，对名义和实际财政支出增长率等规定一个上线），还应像智利等国那样包括一个“反经济周期”的“结构平衡规则”。［22］
对于在中长期内整合计划、政策和预算并实施总额控制来说，有三个条件是必备的：（1）对于跨年度战略性配置资源形成政治共识；（2）预算程序必须从传统的“自下而上”为主转变为“自上而下”为主；（3）在政府内部，预算权应相对集中，财政部门应具有足够的权力与相对独立性，相关的计划与预算机构之间能够很好协调。对于中国来说，首先需要进一步改革其预算体制，彻底结束预算权碎片化的局面，在政府内部建立一个权力很大、独立性很高而且政策水平很高的预算机构。在中国目前的预算体制中，预算权在财政部门，计划权在发改委。这是中国计划和预算衔接不好的一个原因。实施中期支出框架面临的第一个问题就是，如何处理这两个部门之间的关系。一个选择是借鉴美国模式，将预算编制与执行权力分开：将财政部的预算职能与发改委的计划职能整合起来成立一个权力级别非常高的“计划与预算委员会”，专门负责中长期计划与预算编制以及实施总额控制，而财政部门则专门负责预算执行以及相应的财政管理，同时将收入征收部门纳入财政部门管辖。另一个选择是提高财政部门在权力等级中的权力与地位，使得它能抵制各种支出压力，并赋予其制定中期支出框架的权力，同时在财政部门与计划部门之间建立政策协调机制。此外，为了更好地实施中期支出框架和总额控制，中国的财政部门应从现在这种主要是“会计导向”的预算机构转变为“政策导向”的预算机构。其次，在政治层面对总额控制达成共识非常重要。由于目前中国预算体制仍然是一种以党委和政府为核心的“行政主导的预算体制”，各级党委和政府领导对总额控制的态度和认识至关重要。一方面，这些政治家应参与每个计划期的财政收支总额以及分类总额的确定，并在其中扮演极其重要的角色，另一方面中国应将总额控制的一些目标以法律的形式明确下来，以法律约束政治家的支出冲动。在这方面，中国应借鉴智利等拉美国家20世纪90年代以来的经验。这些国家在80年代陷入债务危机，其后痛定思痛，不少国家在法律中设置多个财政稳健指标约束支出、债务和赤字等，取得了良好的效果。［23］在这方面，各级人大也应发挥积极的作用。人大可以通过制定法律来加强财政总额控制，可以参与每个计划期的总额控制目标的制定，并通过预算审查批准来加强总额控制。从预算程序上来看，每个计划期的财政收支总额及其分类总额应经过人大审批。在此，中国可以借鉴美国、瑞典、法国等国的经验，在人大审批预算的程序中，增加对财政收支总额的表决。当然，人大自身也应遵守总额控制的约束规则。
然而，正如希克指出的，即使建立起中期支出框架和总额控制机制，而且这一框架也很好地整合进预算过程，总额控制仍然是非常困难的。［24］由于现代政府履行的职能比较广泛，财政与金融之间的关系非常紧密等，各种总额控制机制不能控制的因素都会对政府支出产生影响，进而会冲击预先设置的总额控制目标。这些影响因素涵盖范围非常广，从法律创设的社会福利权利，到或有负债，再到经济周期的冲击以及来自政治或战争等领域的冲击。［25］冯·哈根等人甚至将这些外部不可控因素导致的支出称为“非［预算］决策型”（non-decisions）支出。在这种决策过程中，“政府支出和赤字完全取决于不能直接控制的变量”，预算过程被“贬为一个仅仅对外生事件的预测练习，并使得政治家不用做出那些或许……不受欢迎的艰难决策”。［26］在未来，中国必须高度关注社会支出和或有负债对总额控制以及财政可持续性构成的冲击。在过去二十多年，发达国家面临的主要问题是社会支出不断冲击总额控制，发展中国家或转型国家则是或有负债削弱总额控制的效果。对于中国而言，这两种支出责任都存在，而且都有可能在未来冲击总额控制。
2.引入长期预算
为了有效地进行总额控制，中国还必须逐步建立长期预算框架。首先，对于许多或有负债，需要一个比中期支出框架更长的时间框架才能准确地反映支出责任，进而控制支出总额。正如希克指出的，绝大部分与或有负债相联系的财政风险通常都会溢出中期支出框架的时间范围。［27］其次，对于社会支出来说，尤其是其中的养老和医疗支出，由于人口规模、年龄结构等社会变量的长期变化都会对支出产生决定性的影响，实施长期预算就非常必要。在此，着重分析社会支出。
社会支出不仅包括直接的政府支出（例如教育支出、医疗卫生保险缴费中政府配套部分），也包括可能出现的或有负债支出（例如养老金亏空，医疗卫生基金缺口）。目前，如何对社会支出实行预算控制，已是各国预算面临的最大挑战。对中国来说，由于人口规模巨大，人均财力偏低，同时，人口已开始老龄化，这方面的挑战就更大。目前，中国的决策者对于“权利型支出”或者“赋权型预算”这些概念可能仍然比较陌生。然而，随着社会支出的规模和比重不断上升，在不久的将来，决策者将非常痛苦地体会这种支出的财政含义和政治含义。从本质上讲，作为一种权利型支出，它天然地是预算的“敌人”。［28］无论在什么国家，扩展福利范围和提高福利标准都是广受欢迎的，也是政治正确的。然而，一旦财政紧张，想缩小福利范围和降低福利标准就无比艰难。
由于社会政策体系对支出的影响是长期性的，中国应开始整体性、长期性地思考和设计未来的福利体系或社会政策体系，而不应采取“打补丁式”的改革方式。中国应在一个长期预算的框架内编制社会支出预算，并将其与社会政策体系整合起来。过去十年中，对于长期预算的讨论开始零星地涌现。2008年金融危机后，越来越的学者开始认识到长期预算的必要性。［29］一旦实行长期预算，预算决策就必须分析、比较每个政策和法律对支出的长期影响。［30］同时，为了确保中长期的财政可持续，社会支出预算应是权责发生制的。对于社会福利支出应以何种会计基础编制预算一直存在着争议。但是，正如杰克逊指出的，如果以现金制为基础估计社会保障的成本，极其容易低估社会保障体系的长期成本，进而扭曲关于与之相联系的财政风险的信息，而采用权责发生制则可以避免这个问题。［31］2013年，中央以及某些地方已开始试编社会保障预算。但是，这个社会保障预算既是年度性的，也是现金制的。此外，也未覆盖全部社会支出。为确保财政可持续，中国应对社会支出引入权责发生制的长期预算。至少应对养老和医疗卫生支出实行权责发生制的长期预算。
3.编制或有负债预算
从20世纪90年代开始，越来越多的政府开始以或有负债的形式介入债务融资。由于传统政府会计和预算体系无法反映和控制或有负债，或有负债对于许多国家财政可持续的威胁越来越大。在此背景下，一些政府开始改革政府会计体系，并将或有负债纳入预算。目前，或有负债在中国政府债务中占有非常高的比重。根据一项对中国政府债务的研究，77%的政府债务是或有负债。［32］为确保中长期财政可持续，中国必须逐步将或有负债纳入预算，同时应改革政府会计体系，以更好地反映或有负债。
根据希克教授的建议，将或有负债纳入预算可以有四种途径［33］：（1）在编制预算时，附上或有负债的信息。（2）在编制传统的现金制预算的同时，编制一个单独的或有负债预算，并在预算中对或有负债施加一个总限额。例如美国就采用此模式。（3）将或有负债整合进传统现金制预算。在此模式下，政府从预算中预留出一部分资金，用于支付未来预算年度中可预测的债务损失。或者，利用这个预算来限制担保总规模或下年度新的担保项目。不过，这种模式可能导致政府为了某种利益而过多或者过少地估算风险损失。采用这种模式的国家包括荷兰和匈牙利等。（4）完全权责发生制的预算。在这种模式下，编制预算时需要估计所有或有负债的成本，并将这些成本纳入预算。所有的预算都是以成本为基础编制的，无论是直接贷款、担保贷款，还是财政补助，只要会产生成本，就应从政府收益中扣减。
中国可以从最简单的第一种办法开始，每年编制政府预算时，附上一张“政府或有负债表”，反映本级政府的各种或有负债项目。然后，可以考虑整合第二、三种模式，编制一个相对独立的但仍然是现金制的或有负债预算，并通过这个预算对或有负债总额进行控制，同时，在预算中安排一定的资金，应对或有负债可能导致的支出。当然，中国应尽快推动政府会计改革，引入权责发生制会计，并逐步过渡到权责发生制预算，在一个新的会计基础上将或有负债纳入预算。［34］同时，应在中期和长期的时间框架内编制或有负债预算。在这方面，河南省焦作市已进行了有益的探索。2003年，焦作市开始清理和摸查政府债务，将政府债务纳入预算管理。2005年，正式编制政府债务预算，涵盖全部政府债务资金，即由各级政府机关、事业单位，以政府名义或单位名义向国内外、境内外政府、组织或个人承借或担保，负有直接或间接偿还责任的债务资金。目前，焦作已形成比较完整的涵盖债务预算、执行和决算的政府性债务预算报表体系。2009年和2010年，焦作进一步完善政府债务预算，分别编制了滚动债务预算和政府投融资预算，对政府债务实行全数额、全过程、全方位的监管。［35］
四、预算改革：微观预算层面
随着财政收支的压力越来越大，中国应在微观预算领域启动预算改革。中国应继续完善过去十余年建立起来的预算控制体系，例如完善国库单一账户体系、加强国库实时监控、建立政府部门内部控制体系等，彻底消除财政资金征收和使用过程中的违规与浪费。同时，应在目前控制“三公经费”的基础上，进一步削减运作方面的支出，降低公共部门运作成本。鉴于收入会越来越紧张，应加强收入管理，提高征管效率。同时，继续提高支出管理中的运作效率，例如，完善政府采购制度，提高采购效率。除此之外，在微观预算领域，有三项改革最为迫切。
1.绩效预算改革
随着财政资金日趋紧张，中国预算体系必须能够将越来越稀缺的财政资金配置到各个时期最关键、最紧迫的领域，并提高支出绩效。经过十余年的预算改革，作为现代预算基础的各种预算控制体系已初步建立，并开始比较有效地约束部门的活动。这就为进一步实行绩效预算奠定了基础。同时，从2004年起，从地方到中央，许多政府已试点支出绩效评价，一些地方（例如广东省的南海、三水等）已开始迈向绩效预算。这也为下一步推行绩效预算创造了条件。［36］在未来，中国应在继续加强预算控制的同时，推动绩效预算改革。
在推行绩效预算时，中国不应将绩效预算简单地理解为对现有项目设置绩效指标，而应首先关注资源配置效率问题。绩效预算的首要目标是战略性地配置财政资金，即在每个时期都将财政资金配置到当前最紧迫、最关键的领域。尽管各国在实行绩效预算改革的过程中，对于是否需要制定一个整体性的政府或者部门的战略计划态度不一，但是，无不强调战略性地配置财政资金。中国应以中期支出框架为基础推行绩效预算，在一个中期（例如五年）的时间框架内思考未来数年的战略目标，确定政策重点，进而确定支出重点。部门预算改革推行十余年来，成绩非常显著。然而，随着时间的推移，每年预算编制时下达给部门的控制数或者部门过去一年的实际支出数已逐渐演化为新的预算基数。在一定程度上，部门预算变成“固化”部门利益的制度。这就不利于提高资源的配置效率。在未来的绩效预算改革中，应通过中期支出框架，加强计划、政策与预算的整合，加强对各部门预算编制的计划引导和政策指导，将目前这种主要是“自下而上”的预算程序转变成“自上而下”为主的预算程序。如此，才有可能跨年度战略性地配置财政资金，淡化部门预算基数的影响。
在确定了战略目标和政策重点之后，绩效预算需要思考：对于实现预期的战略目标和政策目标而言，应开展哪些活动？为什么这些活动是最有助于实现预期的战略目标和政策目标的？这即是项目设计与选择。在编制绩效预算的过程中，部门有责任讲清楚一个关键的因果关系，即部门拟实施的项目与预期的战略目标和政策目标之间的确存在一个因果关系。在项目确定后，下一个问题才是如何准确测量这些活动的绩效。对于绩效预算来说，尽管绩效信息是以“结果”为中心的，但是产出和成本的信息同样重要，尤其是成本和产出结合在一起的效率信息，同样也是绩效信息的组成部分。此外，由于公共服务的供给过程直接影响公共服务质量，绩效信息必须涵盖公共服务供给过程（例如，社会工作机构的管理者在向穷人提供服务的过程中如何对待穷人）。
从OECD各国实施绩效预算的经验来看，实行绩效预算需要转变组织文化和治理文化，需要各个层面的管理者转变观念，也需要一个较长的组织学习和个人学习过程。目前，像澳大利亚等国实行绩效预算已三十多年，绩效预算仍未成型。中国推行绩效预算将面临更大的挑战。一方面，中国在整合计划、政策和预算过程方面难度较大；另一方面，各级财政部门以及支出部门需经较长时间才能逐步发展出符合绩效预算的预算能力，包括有效地联结项目与战略目标、准确地测量拟开展的各项活动的绩效，等等。此外，在实行绩效预算的过程中，需要较长的时间来提高绩效信息的质量。只有当绩效信息质量比较高时，政治家和管理者才会接受这些绩效信息，进而才会在预算决策中使用这些信息。只有到这个时候，绩效信息才可能变成一个能够影响预算决策的重要因素。［37］
2.现金管理
随着财政资金将会越来越紧张，支出压力会越来越大，中国应进一步提高预算执行中的财政管理水平。尤为重要地，中国应从现金控制过渡到现代意义的现金管理，提高预算执行用款计划的科学性，提高预算执行效率，并在确保现金安全性和流动性的前提下开展现金投资，用钱合法地生钱。［38］
首先，中国应引入现金预算，改进每年用款计划的编制。现金管理是最基础性的财政管理活动，其首要目标是有效率地匹配现金流入和流出，确保各个部门能及时获得所需的预算资金供给公共服务，而不会出现所谓的现金流问题。目前，整体地看，中国只有现金控制，而无现代意义的现金管理。［39］为提高年度用款计划编制的科学性，中国应考虑引入现金预算，将用款计划的编制建立在对各个部门活动规律的历史分析之上。不同部门的活动规律是不同的，支出流的规律也就不同。例如，水利部门和文化部门支出流的规律就不同，前者在月度之间波动较大，后者也许比较平稳。编制现金预算时应考虑不同部门的现金流规律。
其次，应制定现金管理方面的法律，在确保现金安全性和流动性的前提下开展现金投资，解决闲置现金问题。随着国库改革的推进，以及财政收入总量本身也变大，集中到国库的底金余额越来越大。据估计，1999年启动国库改革时，年底财政存款最多几百亿，目前可能高达几万亿。如此庞大的现金余额，若不投资，收益损失非常大。2006年，财政部开始试水现金管理，通过商业银行定期存款、提前赎回国债等方式对部分闲置的库款余额进行市场运作。此外，一些地方政府也开始将一定规模的间歇国库资金按照一定的期限滚动定存于商业银行，以获取收益。然而，目前财政部实行的仍然不是一个完整的现金管理，一则规模较小，二则投资仍比较单一。至于地方层面的现金管理，由于缺乏明确的法律授权以及监督，若操作不当，极易发生流动性和安全性风险。随着财政收支形势将会越来越严峻，加强现金管理，启动现金投资，就非常必要。这不仅包括闲置的现金余额，而且也包括社会保障资金等。然而，现金投资存在着风险。为了建立一个既坚实又有效率的现金管理体系，中国应制定专门的现金管理法律，明确规定现金管理的机构及其职责、现金管理的基本原则，现金投资的范围，现金投资的问责体系等。［40］当然，如何在地方层面建立现金管理是一个较难的问题。现金管理，尤其现金投资，需要财政部门拥有非常高的市场运作能力。目前，中国绝大部分的地方政府可能并不具备这一能力。一个选择是法国模式，即财政部代地方政府操作现金管理。由于中国的规模巨大，这一模式显然不太适合。另一选择是以省为单位建立现金投资体系，由省级财政代理县市一级的现金投资。当然，也可考虑美国地方政府的模式，几个地方政府建立一个现金投资平台，运作现金投资。
为了加强现金管理，中国需尽快改革政府会计体系。如果建立了健全的政府会计体系，财政部门经理国库就有了坚实的基础。此外，由于国库现金管理将会影响一个国家的货币供给，必须在现金管理和货币政策之间建立有效的协调机制，避免现金管理冲抵货币政策效果。最后，一个有效的财政管理体系还必须将现金管理与债务管理整合在一起。
3.债务管理
对于现代政府来说，借债并对债务进行有效的管理，已是国家治理重要的组成部分。一个负债累累的政府不是好的政府，一个不借债的政府同样也不是一个会治理的政府。实际上，对于公共设施的资本性支出来说，以债务融资来提供所需资金其实是最公平的方式。然而，有了债务就应有债务管理。若说治国即理财，这个理财必然包括“理债”。总之，有债务并不可怕。可怕的是，一个政府有了债务，却没有债务管理，或者债务管理水平不高。［41］而这恰恰是中国当前存在的问题。
过去三十年，尤其是20世纪90年代后期以来，中国政府债务市场取得了巨大的发展：（1）初步建立起多层次的包括政府债券发行市场和流通市场的市场体系；（2）市场规模越来越大，债券交易方式越来越多样，政府债券成交越来越活跃；（3）债券市场产品越来越丰富多样，例如债券类型和债券期限结构越来越丰富。在此过程中，以国债发行和管理为基础，中央层面的债务管理体系已基本建立，债务管理水平也越来越高。例如，在一级市场上，随着1998年实行国债招投标发行，初步实现了国债发行市场化；随着近年来国债期限结构的多样化，尤其是超长和超短期国债品种的推出，国债的期限管理水平大幅度改善；2006年，对国债发行实行余额管理。同时，在政府债券二级市场，建立了互联互通机制，以及固定收益平台和做市商制度。此外，建立起比较完善的债券托管结算机制。不过，中央层面的债务管理仍需进一步完善。例如，仍需进一步完善发行机制，提高国债发行的市场化程度，完善国债发行的价格发现功能；仍需解决流通市场分割，市场流动性仍然偏弱的问题，等等。［42］此外，从体制上看，中央层面的债务管理比较分散，不同类型的政府债券或者不同发行主体发行的债券，从发行到监管分属不同的管理机构，这既不利于提高债务管理水平，也不利于加强总额控制。在未来，中国应考虑建立一个集中型的债务管理体系。一个选择是像新西兰那样建立一个独立的债务管理机构。另一个选择是由财政部统一负责债务管理。
然而，问题最严重的是在地方层面。目前，几乎所有的地方政府都在借债，但是，绝大部分都没有建立债务管理体系，或者即使有债务管理，也是不完整的。根据审计署对地方债务的审计，在省级层面，有7个省没有债务管理，有8个省没有专门的管理债务机构，有24个省没有建立偿债基金，有24个省没有建立财政风险的监控机制。［43］到省以下，情况更加严重，几乎没有债务管理。当然，地方层面债务管理体系落后的一个原因是目前法律和制度不允许地方政府借债，所以地方政府只能以或有负债的形式变相借债。如此，即使借了债，也不敢公开建立债务管理体系。在未来，中国应以法律的形式，明确赋予地方政府借债的权力。2012年，中国已开始选择四个地方政府试点地方债，2013年扩展到六个地方政府。在未来，一个选择是扩大地方债的范围，另一个选择是将地方政府投融资公司在债券市场发行的城投债（企业债、中期票据、短融券等）转化成中国版本的“市政债券”。这不仅可以将地方政府的借债置于市场约束之下，而且有助于将财政风险从银行体系分散出去，更有助于中国减少对或有负债的依赖，提高财政透明度。［44］在此基础上，要求所有地方政府建立和加强债务管理。最后，在未来，中国应逐步化解债务风险。由于每年收支压力将会越来越大，各级政府可分批逐步出售国有企业股份。这既可筹集资金化解债务，例如地方政府债务和养老金的债务，也可推进经济体制改革。
五、政府会计改革：基础性的改革
无论从宏观预算还是微观预算改革来看，中国都应尽快推进一个最基础性的改革，即政府会计改革。在一定程度上来说，在启动预算改革之前，最好先改革政府会计，以为预算体系奠定一个坚实的基础。正如当年美国进步时代改革者所说的，一个良好的会计体系，是确保政府透明和负责的前提条件。他们甚至提出这样的口号：“会计是民主的保姆”。［45］目前，政府会计改革已大大滞后于预算改革。尽管预算改革已经进行了十余年，中国实行的仍是传统的预算会计体系。这不仅越来越不适应加强预算控制的需要，也不能满足下一步预算改革的需要。
目前采用的预算会计主要用于核算年度预算收支，追踪拨款以及拨款使用，存在会计基础单一，会计核算范围比较窄、会计体系分割等问题。［46］例如，仍然实行三套互相分割的预算会计体系：财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计体系，其中没有任何一个会计体系能对财政资金流进行全程的会计监控。财政总预算会计实际上是“以拨代支”来确认支出，实际支付是发生在行政和事业单位，反映在行政和事业单位会计中。然而，实际支付发生时，这一信息只反映在行政或事业单位会计中，而不会相应地反映在财政总预算会计中。这就大大地滞后于国库集中支付改革。随着国库集中收付改革的推进，尤其是国库已能实时监控各个部门的支出，对于财政性资金，财政总预算会计按理已能以实际支付来确认支出，充分发挥会计监控的职能。此外，尽管部门预算改革一直在将部门的所有收支纳入预算，但财政总预算会计的核算对象仍然主要是财政性资金的收支情况。［47］可见，即使仅仅考虑资金监控的控制职能，目前的预算会计体系也存在着明显的弊端。
如果考虑下一步的预算改革，目前预算会计体系就远远不能适应改革的需要。对于下一步的预算改革来说，政府会计体系不仅需要发挥控制功能，而且需要发挥管理职能和政策职能。然而，目前的预算会计体系并不能提供这方面的会计信息，即有助于提高管理绩效、政策制定质量以及控制财政风险的会计信息。根据一项关于政府会计改革的调查问卷，会计报表编制者和使用者普遍认为，目前的预算会计体系在这方面形成的会计信息质量不高。［48］例如，由于不能核算和反映固定资产的运营状况、对资产不提折旧、对担保而形成的负债未作记录等，现有会计体系就不能准确核算公共服务的实际成本，进而就不能准确测算政府的效率和绩效；缺乏资产与负债的会计信息也使得会计体系不能准确反映政府真实的财政状况，不利于实施总额控制，提高政策制定质量。例如，对担保而形成的负债未作记录，就会夸大了政府可支配的财政资源，使得那些财政风险很高的政策能够顺利通过，最终增大政府风险。
如何改革中国的政府会计，绕不开的一个问题是，如何对待当前的预算会计。一种观点主张改造目前的预算会计体系，同时增加财务会计，并协调两者之间的关系。［49］另一种观点认为，由于预算会计并不是真正意义上的政府会计，中国应建立政府会计体系，取代预算会计，但在前期可先完善预算会计，然后将预算会计的预算管理和控制的职能融合进政府会计体系。［50］为了更进一步提高预算能力，尤其是通过预算体系提高政策制定质量，提高财政资金的配置效率和绩效，加强总额控制，中国应逐步建立政府会计体系。中国可结合部门预算改革以及国库集中收付体系改革的进度，先改造目前的预算会计体系。例如，整合会计主体，尤其是财政总预算会计和行政（事业）单位会计，统一两者的会计科目，使得财政总预算会计既能够反映拨款，又能够监控实际的资金流动。在此基础上，拓展会计核算范围，拓宽会计基础，逐步引入权责发生制会计。同时，可逐步引入成本会计，加强服务成本核算。若能在这些方面完善政府会计，政府会计系统就不仅能够提供关于预算收支执行和资金流动的信息，而且能够提供资产和负债的信息，以及服务成本方面的信息。这就有助于提高政策制定和预算编制质量，有助于控制财政风险。而且，这样的会计体系也能在改进管理绩效方面发挥重要的作用。例如，对于绩效预算来说，如果没有成本会计，根本无法准确地了解实现某个绩效目标的实际成本，进而就不能判定支出是否有绩效。［51］在夯实会计体系基础的同时，应开始探索建立政府财务报告制度。同时，应编制政府的资产负债表，在政策制定和预算决策过程中，融入资产负债分析和财政风险分析。
总结与讨论
越来越明显地，中国财政的转折点已经来临。随着经济增长速度逐步减缓，财政收入的增速也将逐步减缓，财政收入持续高增长的美好岁月已经结束。在未来，财政收入最多只能以一个比较低的速度增长，甚至有可能零增长，乃至负增长。同时，由于支出结构发生了根本性的变化，中国政府的支出压力将越来越大。最大的压力将来自社会福利支出。目前，尽管整体的福利水平仍然不高，但福利支出在公共支出中的比重已不低。由于社会福利支出是一种赋权型支出，加之中国人口规模庞大，并且正在加速老龄化，社会福利支出将对中国财政构成巨大的压力。在未来，即使国家财力不足，从政治上考虑，也很难削减这一部分支出。与此同时，中国政府的债务已累积到一个历史高水平，而且其中或有负债比重过大，隐藏着较大的风险。然而，由于收支形势将日趋严峻，中国政府每年从收支流量中形成财政节余来逐步清偿债务的空间已大大不如以前。这就意味着，尽管从整体上看中国财政目前仍然比较健康，但是在中长期保持财政可持续面临着无比巨大的挑战。
目前，中国财政状况仍然比较健康。而且，前三十年经济发展累积的经济财富以及庞大的政府资产，也为国家化解财政风险，应对经济、社会领域的重大挑战提供了坚实的经济基础。然而，需要警醒的是，绝不能因此就麻痹大意，对中长期的财政风险视而不见。为了应对财政形势的转折和预算环境的转变，中国应尽早启动新一轮的预算改革。在宏观预算体制方面，中国应建立中期支出框架，并通过该框架将总额控制机制整合进预算过程，使得预算过程能够反映和分析支出承诺的中期成本和风险。同时，应逐步将或有负债纳入预算。此外，对于某些对财政支出具有长期影响的政策和法律，例如社会政策及其相关的法律，以及或有负债，应考虑实施长期预算。在微观预算领域，中国应继续加强预算控制，减少财政资金的浪费和不当使用，继续削减行政运作方面的支出，提高预算执行的运作效率。不过，更重要的，随着财政资金将日趋紧张，中国应在中期支出框架的基础上，实行绩效预算，将越来越紧缺的财政资金配置到最紧迫、最关键的领域，并实现支出绩效。此外，应更进一步提高财政管理水平，尤其是现金管理和债务管理水平，并将两者整合起来。最后，作为一项基础性的改革，中国应建立政府会计体系。
当然，面对越来越严峻的财政可持续方面的挑战，最根本地，中国应深化市场经济体制改革，释放制度创新的红利，激发市场活力。同时，通过财税体制改革来扶持市场和企业，促进经济升级转型，进而为财政收入汲取创造条件。不过，改革和完善预算体系同样非常重要。一个能够有效地实施财经纪律（或财政总额控制）、能够有效地联结支出与绩效、能够有效率地管理现金和债务的预算制度，反过来能为一个国家的经济发展创造一个健康的财政环境。在这方面，澳大利亚和新西兰的经验非常值得借鉴。这两个国家之所以在20世纪80年代开始启动财政总额控制，强化财经纪律，并推行绩效预算，引入权责发生制会计，最后编制权责发生制预算，同样也是因为当时的财政环境发生了重大的变化，政府意识到未来将面临越来越大的财政压力。
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