——以财税优惠政策为视角

　　郭维真 张雨虹

　　[摘要]自2018年影视行业补税风潮以来，影视行业的税收问题就成为实务界关注的焦点，然而影视行业的税收问题不仅是自查自纠、或是改变核定征收方式，更应该追本溯源检讨其源头。本文试对以财税优惠为代表的特定的产业政策是否能够发挥其功能、国家促进影视行业所应遵循的法治路径和扮演的角色定位等实践与理论问题予以思考、回应。文章对影视产业相关优惠政策的完善提出了建议，即财税优惠作为国家权力，首先，应遵循基本的权力限制原则，即实现财税优惠的法治化，既包括政策制定也包括执行环节；其次，优惠政策不能沦为企业规避法定义务的工具，即优惠政策的适用主体也应遵循从形式到实质的标准；最后，优惠政策应有合理的绩效评价和效应分析。

　　[关键词]影视产业；税收优惠；法制建构

　　[中图分类号] D63 [文献标识码] A

　　近年来，无论是“西北避税天堂”霍尔果斯从鼎盛到迎来注销潮①，还是自2018年10月以来影视行业纳税人开启补税潮 ，影视行业被推到舆论的风口浪尖上。虽然其发展的背后是资本的运作，但在《文化产业促进法》即将出台的当下，影视行业政策的规范与否也折射出了文化整体的发展是否有序。本文期望对国家影视产业的促进政策在法理与实践层面进行研究，思考国家影视产业的促进政策对市场竞争的影响，国家的促进政策其边界和程序究竟为何，从而准确定位国家在影视产业发展中的角色和功能。

　　一、国家发展促进影视产业的法制建构原则

　　国家发展促进影视产业必须建立在一定的法治和法制基础上。主要包括两个层面：一是国家提供公平的市场竞争环境，促进参与竞争的主体能够在有序的市场竞争环境中公平竞争；二是鉴于影视产业的文化性和公共性特质，考虑国际竞争和国家文化的推行，国家也应采取政策工具，积极促进其发展。

　　（一）以自由竞争为基础的市场主导

　　由于影视产业的产业性和经济性，其自应遵循市场经济的一般规律。正如党的十九大报告明确指出的，“让市场在资源配置中发挥决定性作用”。因此国家尊重市场规律，尊重自由市场经济，是影视产业发展的前提基础。

　　其一，以国家尊重契约自由为基石。从《合同法》（1999）、《物权法》（2007）到《民法总则》（2017），再到民法典各分编（草案）的审议。无论是国人的道德共识还是法治意识，都在国家日臻完善的立法进程中得到凝聚；而民事领域立法更为积极的一面在于通过对市场交易规则的确立和民事权利的保护，间接划定了公权力的作用空间，界分了“政治国家”和“市民社会”。影视产业本质上处于“市民社会”范畴，因此在符合法律规定的前提条件下，影视企业可以自由选址设立、可以自由选择经营的范围、交易形式和交易对象。

　　其二，契约自由的基础是国家立法设定公平合理的竞争规则，使影视产业得以在法治的基础上公平竞争。如对不正当竞争行为的规制、对知识产权的保护等等。当然与“夜警国家”时代不同，政府在克服市场缺陷方面存在明显相对优势，可以通过公共产品供给和建立社会福利制度克服纯市场经济中的搭便车、信息不完善和逆向选择。[1]

　　其三，在契约自由和创建规则之外，基于不同产业供给面和需求面的特征，国家构建竞争环境有不同的针对性。就供给侧而言，自由竞争的核心在于提供商品的供给者数量足够多，从而提供消费者更多的选择机会。人才是第一资源，但影视行业由于产业链条复杂多样，不同产业链条上的人才特征及要素贡献率存在较大差异，因此在影视行业人才的培养和促进方面既有一般性规律，更有多元化和针对性要求。从需求侧而言，“人民日益增长的美好生活需要”就包含了对影视产品在内的文化产品的需求。因此培育全社会的整体文化氛围和全体国民健康的文化心理，引导、增进消费需求，以及采取必要措施增进供给对需求的匹配性，这是影视产业赖以生存和发展的基石，需要政府予以合理引导。

　　（二）国家促进为辅

　　影视产业的文化性和公共性主要在于：其一，具有激发文化艺术创作、增进国家文化事业发展和提升文化多元性等公共利益的属性；其二，在世界多极化、经济全球化、社会信息化、文化多样化深入发展的进程中，影视行业扮演了展示文化软实力的重要角色。国家采用必要的政策工具促进其发展，既实现本土文化对本国乃至全球脉动的影响和产业联结，也通过产业的发展带动经济转型，提升国际竞争力。①?

　　一方面，国家有责任提供具有公共文化服务特征的影视产业的基础性服务。以我国《公共文化服务保障法》（2016）为例，该法明确了基于满足公民基本文化需求的目的，国家对文化产品的提供具有基础性的责任和义务。为实现公共文化服务均等化的目的，该法对标准化建设、区域均等、城乡均等、群体均等设定了基本框架和基本规范。

　　另一方面，作为一种混合公共产品，影视产品有其市场化要素。由于完全的市场化运作对于公共服务的提供存在缺陷，国家采用政策工具助其发展也是各国通例，如给予奖励补助、税收优惠。如美国，虽然其以好莱坞为代表的影视产业市场化特征显著，但在特定形势下地方政府仍有以财税激励为代表的产业政策，有37个州提供了激励电影制作的税收优惠。[2]以佐治亚州为例，在本州内拍摄的电影，其发生在州内的基础投资支出的20%以及符合条件的电影制作支出的10%可以享受州公司所得税税收抵免。抵免没有年度限额限制，线下成本与线上成本①?均作为计算抵免数额的基数。②

　　然而无论基于何种理由、采用何种形式的国家辅助，必须首先回答补助政策的合法性问题：第一，经济诱因才是产业发展的命脉，国家补助政策的边界为何？第二，在诸多寻求国家给付的公共利益中，国家有限的财力为何介入某一产业，而不援助另一产业，因此基于公共利益需求的产业差别待遇必须有正当理由。

　　二、我国现行财税优惠政策的评析

　　我国影视行业的财税优惠政策主要体现为不同形式的税收优惠和财政补贴，无论是对影视行业的整体性扶持，还是基于“一带一路”的不断深入对特定区域的特殊性扶持，或是来自地方层面的自有财税支持措施，以财税法治的视角审视，主要存在以下弊端。

　　（一）产业优惠政策的合法性疏漏

　　我国影视行业税收优惠的法律依据主要来自于2017年3月1日起施行的《电影产业促进法》 ③，该法明确了适用范围包括电影的“创作、摄制、发行、放映”环节，第四章专章规定了“电影产业支持、保障”的相关举措，既包括财政补贴性措施，如“引导文化产业专项资金、基金”“统筹安排财政资金对电影产业的支持”④?，也包括促进电影产业发展的“必要的税收优惠政策”⑤。同年《国家“十三五”时期文化发展改革规划纲要》也将“广播电影电视的繁荣发展”纳入在内。由此可见，影视行业财税优惠的初衷在于其附加的文化价值，体现了繁荣发展社会主义先进文化的国家战略。

　　然而国家扶持的边界究竟为何？以税收优惠为例，由于只有少部分群体受益，而用于减免部分的税收则是基于整体的税收，在这种情况下，对特定群体的优惠政策，意味着无法受益的纳税人实质上承担了更重的税负责任。为了使该种税收优惠政策的落实能够与其目标价值相契合，也为了能够防范税收优惠政策的滥用，引发对同等纳税水平之间的纳税人的横向不公平；在对部分群体出台财税优惠政策时，要求优惠政策不仅在形式上符合法定原则，还需要实质性保障纳税人公正，即与量能课税、实质公平原则等相一致。

　　从形式层面审视相关优惠政策，不难发现，影视行业现行财税优惠政策均是财政部、国家税务总局、海关总署等颁发的规范性文件，优惠立法权以行政权为主导色彩浓厚，形式合法性缺失。伴随着财税体系完善和全面落实税收法定的不断推进，财税优惠政策面临着合法性的考验，亟待清理。

　　从实质层面考察我国影视产业优惠政策的效果，结合国家统计局的数据，近年来广播电视事业的发展主要体现在银幕数和影视产品收入的增加上，即影视制作和放映环节（见表1），而优惠政策对推进公共文化的效应究竟如何，仍不明朗。

　　（二）产业优惠向区域优惠演化的负面影响

　　通过对现行影视行业财税优惠政策的梳理，我们发现在中央层面的整体优惠政策之下，各地纷纷出台了相关政策，既涉及国家政策的落地，也有针对本地具体情况的相应政策①。产业优惠出现了向区域优惠演化的趋势，重现地方性优惠林立的局面。地方性优惠政策除了与国家整体产业优惠政策同样面临形式和实质层面的质疑外，更受到地方财力的约束。

　　以霍尔果斯的财税优惠为例，新疆全区的财政自给率②?如图1所示。换言之，财政自给率严重不足，本地财政平衡的实现有赖于财政转移支付，特别是均衡性转移支付的补足。值得指出的是，新疆的财政自给率不足并不是个案，各省市均存在不同程度的财政自给率不足100%③。因此，在国家层面产业优惠政策之外的地方性政策，即便是以企业所得税地方分享部分作为优惠的内容①，从财政平衡和财政均衡的角度来看，依然是以财政转移支付为这些税式支出买单，尤其是财政自给率不足40%的地区。换言之，地方政府并不是以自有财政负担税式支出的压力，权利和责任的不匹配更加剧了地方政府给予各类型优惠的趋势。

　　此外，当地方以地方性收入——无论是税收优惠还是财政补助——作为优惠筹码成为普遍现象时，其本质便是地方税收竞争②；而在财政自给率不足的条件下，极易演化成恶性税收竞争，从而导致总体税收收入减少，在某种程度上更加剧了财政自给率的不足，加深了对中央均衡性转移支付的依赖，而中央转移支付并不能矫正地方税收竞争带来的效率损失，甚至可能加大这种损失。

　　不规范的地方税收优惠带来的是对税收法治和税收统一的挑战。虽然地方通过各种优惠可以在当地形成产业集聚，也有利于通过集聚经济创造集聚效应。但从影视产业的优惠政策来看，由于优惠的适用条件过于单一，以霍尔果斯为例，门槛即注册，因此在打造产业链优势环节和形成有效的消费市场导向等并不突出。除此之外，究其优惠政策的实质，多数地区以财政补贴或返还体现，而霍尔果斯则是真正的税收优惠——税率式的优惠。

　　由此，地区性的产业优惠政策不仅面临着形式合法性的挑战，即地方财政权的边界、是否有给予优惠、是否有权以转移支付为担保给予优惠；更面临着实质合法性的挑战，即优惠是否符合税收公平、体现量能原则，享受优惠的主体是否是实质适格；同时还面临着政策效应的检验，即优惠能否真正促进产业的发展，而不是基于流动性要素的优惠而加剧非流动性要素的税负，从而破坏税收中性，引起经济扭曲。

　　（三）公共文化服务供给方式单一与产业不均衡发展的偏差

　　当我们回到微观具体的产业优惠政策时，我们发现，在基于何种缘由给予影视产业财税优惠政策存在多重标准时，即或是立足于文化推广的公共价值，或是立足于经济发展，那么不同环节施以不同形式的财税辅助，既影响着国家公共文化服务的投入，也影响着文化价值或经济效益的产出。

　　从公共文化发展的角度看，政府是承担公共文化服务的责任主体，推动基本公共文化服务标准化均等化是其职责所在。但从管理向治理转型的角度来看，作为“各种公共和私人的机构管理其共同事务的诸多方式的总和”，[3]治理体现了对多元主体积极性的调动和功能作用的发挥。党的十八大明确把公共文化服务体系建设作为全面建设小康社会的重要内容，党的十九大明确将“实现国家治理体系和治理能力现代化”作为全面建设社会主义现代化国家的重要内容，可以说在公共文化服务领域也面临转型，即以政府主导的文化管理模式走向多主体参与的公共文化治理模式。

　　根据《“十三五”推进基本公共服务均等化规划》，国家构建现代公共文化服务体系中广播影视领域的重点任务主要体现为传播放映渠道的保障①?；换言之由于文化呈现的形式多样性、渠道多元化，从传播对于文化价值影响的重要性而言，国家财政投入将其作为重点领域予以优先保障。而非重点领域的其他环节，则更多通过国家介入、鼓励社会参与②并行。

　　而鼓励社会参与，主要以一定的利益诱导为前提吸引以营利为目的的企业参与公共文化服务的建设。由于财税政策的优惠环节对资本的投向有一定程度的影响，因此优惠政策的制定应当更为偏向社会效益或经济效益的环节。而文化价值推广而言，除传播即播映环节之外，制作、发行环节直接关系着影视产品的质量和文化价值的表现力和呈现度，是不是可以考虑对上述环节予以更多的政策倾斜？然而就特定的环节而言，如制作环节，是就流转税还是所得税予以优惠，就流转税优惠而言，是采用单一环节免税还是予以税率的优惠，就所得税优惠而言，是基于收入的优惠还是基于成本费用扣除的优惠等等，都必须建立在产业运营模式的基础上，就所期望达到的社会效应予以考量。

　　而从现行优惠政策来看，就环节而言，在财税优惠的视角③?下，影视产业的外延则有所扩展，如“创作、摄制、发行、放映等活动”④ ；如“围绕影视作品所进行的生产、营销、放映、发行、后产品开发、设备技术服务、影视场馆建设等相关产业形态的统称”⑤；又如“广播影视制作、发行、交易、播映、出版、衍生品开发”⑥；又如“符合影视产业规划，规模化、集聚化、专业化程度高的影视产业园区；从事影视制作、发行、放映且具有行业代表性的影视企业；获得国家级奖励或具有较大社会影响力和较好商业效益的影视精品”⑦；而东阳、无锡、上海则从全产业链的角度诠释影视产业，如“要素构建体系、策划制作体系、展示交易体系、影视后产品开发体系、影视服务体系”⑧。

　　这种覆盖全产业链的优惠政策，固然可以在多个环节有针对性地实现政策导向，但优惠政策的均匀分布并不能引导资本向产业链优惠端投入，即在资本的眼中，文化价值产出高的未必是经济效益产出高的，尤其在前者难以物化①的前提下，可以说现行的财税优惠政策并没有改变资本在影视行业的逐利路径。

　　由此，由于影视产业的外延随着社会经济和商业模式的发展不断变化，因此无论是国家基于公共利益和提供公共文化服务的需要，还是基于产业自身发展和经济效率的提升，在给予优惠政策的时候，都应更为精细化地从产业价值创造的角度予以考虑，从而避免公共文化服务供给方式单一或产业的不均衡发展。

　　三、现行影视产业财税优惠政策的完善路径

　　（一）税收优惠的正当性与地方财政权的法律边界

　　十八届三中全会首次明确提出“落实税收法定原则”、十八届四中全会将制定和完善“财政税收”法律作为“加强重点领域立法”的一项任务，此后，中央批准《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，明确了开征新税应当通过全国人大及其常委会制定相应的税收法律，同时对现行税收条例修改上升为法律或者废止的时间作出了安排。可以说，落实税收法定原则不但在理念上为各界广泛认知，更落脚于立法实践。②

　　而即便是在现行《立法法》税收法定的框架下③，由于“税收优惠”并未列入，因此在近期通过的相关税收法律中，优惠事项的决定权均由国务院行使。因此无论从规则层面还是从实践层面，地方税收优惠立法权已经完全被排除了。[4]

　　然而一方面，受狭义的税收法定原则的限制，地方名义上的税收自主权受到严格的制约，导致自给率不足，对中央的转移支付有着不同程度的依赖；另一方面，地方在财政权的不当行使和税权的变相突破上又不受约束，政府性基金预算收入的占比远胜于一般公共预算收入的占比，从某种意义上，税收法定的约束性更多是文本层面上的。因此，与税收法定框架内国务院享有税收优惠决定权的现状相比，如授权地方在某种税种上对相关税收要素拥有优惠权，在法定前提下以授权立法方式使立法权得以实现，体现对地方自主的尊重。以“法定+授权”的模式，将全面落实税收法定原则与地方税收立法权相结合，不失为实现税收法定、清理税收优惠乱象的现实路径。

　　因此，需要解决的问题主要有：一是税种问题，即哪些税种地方政府有优惠权，一般而言具有较大流动性的征税对象，应对地方的优惠权予以严格限制；二是若干税收要素中允许地方给予优惠应如何确认，一般来说只有经济指标存在显著地区差异性的如与优惠门槛相关的涉及收入、规模等才有优惠的空间。

　　（二）税收洼地的治理路径：经济实质的引入

　　如前所述，区域性的优惠政策由于优惠的适用门槛即注册。虽然一址多照并非以霍尔果斯为特例，自《国务院关于印发注册资本登记制度改革方案的通知》（国发[2014]7号）提出“简化住所（经营场所）登记手续”后，各地即开始了“一址多照”的探索①?，允许同一地址登记为2个以上企业的住所（经营场所）。但是否完成注册登记即代表可享受财税优惠，这是值得探讨的。

　　商事登记的简化，政策初衷是有利于降低市场准入门槛和创业成本，而与是否可以享受财税优惠并无必然的联系。基于税法理论，当主体的行为具有可税性，且不存在基于公益的豁免，同时符合税收法定的要件，即构成纳税主体，而不受商业模式繁简选择的限制。因此商事法给予市场主体注册登记的便利，即无需单独、独立的注册地址即可完成商事登记，并不代表优惠主体的资格享有也应有同等便利。

　　在影视行业查税风波之后，针对大量享受税收优惠的企业都是通过代办公司在当地注册的“注册型企业”，新疆维吾尔自治区工商局于2018年4月11日发布《关于暂停执行“一址多照”政策的通知》（新工商企登[2018]26号），恰恰说明了政策制定者混淆了市场主体、纳税主体与优惠主体的概念区别。

　　因此，如果说特定时期给予特定区域以特殊的优惠政策，是基于合理的目的，如试点先行或服务于国家特定政策的目的，并且具有形式和实质的合法性，那么当统一的国家税收管辖权内出现了“税收洼地”时，也应当对税收优惠的主体资格予以形式和实质的双重考察，即市场主体资格的获得仅是对其在民商事交易中的权利能力和行为能力的认肯，而纳税主体和优惠主体的资格认肯并不必然与之完全一致。由此不仅使得“实质课税原则”在避税和税收优惠两个层面上实现了理论的衔接，更避免了税法独立的价值判断被混同和误读。

　　而在具体制度上，如何运用经济实质对税收优惠主体资格予以认定，既可以一般反避税制度中的“经济实质”（Economic Substance）为参考，也可借鉴相关地区的《经济实质法》，在要求相关主体应在当地有实际的经营管理活动，如“具备相应的实体、人员、开展管理活动、产生相应营运开支，并由此产生收入”。换言之，只有真正在当地从事经营的主体才能够享受优惠，这样的要求与国发[2014]7号文关于“加强市场主体住所（经营场所）管理”的精神也相一致。

　　（三）国家财政权的边界：影视产业发展与公共文化服务提供的责任分担

　　从《影视产业促进法》到《文化产业促进法》（征求意见稿），我们不难看出国家对“文化产业健康持续发展，满足人民向往美好生活的精神文化需求，建设社会主义文化强国”的追求。而无论是文化产业，还是具体的影视产业，当冠名产业时，其本质都是以追逐经济利益为主要目标的经济部门。同时，传统上的税收公平原则强调的是负担平等，然而在宪法上多元利益保护的需要，以及国家给付行政的普遍性，针对特殊群体的优惠性措施也引发了财政资源分配是否公平的质疑。

　　影视行业财税优惠政策实际上引发了对于国家财政权行使的两方面思考：其一，国家以公共利益需要对特定经济部门的财政补贴或税收优惠其合理边界究竟为何？其二，国家对特定经济部门的财税支持的合理性在哪里，即公共利益需要的衡量标准究竟为何？

　　首先，文化的发展能够提升国家的整体形象以及人民的文化水准，而在自由经济企业追求最大利润的目标下，文化产品的供给量可能存在不足，因此国家通过政策工具予以促进和保障，是国家将财政资源倾斜性配置的正当性基础。当市场上能够形成充分、有效的供给时，促进政策是否应当有所调整，则是政策考量的重心。

　　其次，由于文化发展代表的是公共利益的考量，而公共利益本身也是一个不确定法律概念，在法律文本中并无准确界定。因此影视产业促进政策对公共利益的促进如何衡量，除影视产品供给之外，即传统的产业数据统计之外，应寻求定性与定量的合理标准评估优惠政策。

　　再次，在影视产业的各个环节，每个环节价值链的贡献主体各不相同，而国家促进政策是基于监管层面、法律层面还是财政层面也必然各不相同。许多政策和机制必须具有多重性质、覆盖不同的政府和社会部门。财税优惠并非唯一的选择。

　　最后，由于各国的文化政策和措施越来越趋向于加强创作、生产、分销/传播和享有价值链，那么作为促进文化发展的产业优惠政策是否促进了中国文明和中华文化如何在全球文化生产、分销、展示和推广逐渐垄断化的当下发出自己的呼声，在国际层面的文化治理在增强国家话语权的同时是否推进了私营或民间利益相关方的参与等。

　　文化产业的发展，在知识经济年代符合以知识作为最重要生产要素的经济模式，文化的生命力在于不断创新，唯有如此才能使得产业不断发展。在诸多激励措施中，无疑国家的财税优惠扮演了重要角色。

　　然而，国家以财政补贴或税收优惠作为政策工具，一方面必须以尊重市场的决定作用为前提，在市场不能的前提下方可介入；另一方面国家以财政工具介入必须遵循严格的法律保留和实质公平原则，在促进特定产业发展的同时，不损及相关产业的经济利益，也不致使国家的优惠政策沦为企业实施不法行为的工具。

　　[ 参 考 文 献 ]

　　[1][美]保罗·萨缪尔森,威廉·诺德豪斯.经济学[M].高鸿业译.北京：中国发展出版社,1992:288-290.

　　[2] U.S. Tax Incentive Info [EB/OL].http://www.filmproductioncapital.com/taxincentive.html.

　　[3]俞可平.治理与善[M].北京：社会科学文献出版社，2000：4-10.

　　[4]苗连营.税收法定视域中的地方税收立法权［J］.中国法学,2016（4）.